2011年中级会计职称考试中级会计实务第十二章知识点总结

三、以非现金资产清偿债务的会计处理
1.债务人的会计处理
①如果所抵资产是存货
a.借：应付账款（账面余额）
　　　银行存款（收到的补价）
　　　贷：主营业务收入（商品的公允价值）
　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）（商品的计税价值×17%）
　　　　　银行存款（支付的补价）
　　　　　营业外收入——债务重组收益［债务额－存货的公允价值+收到的补价（或-支付的补价）-增值税］
b.借：主营业务成本
　　　存货跌价准备
　　　贷：库存商品
c.借：营业税金及附加
　　　贷：应交税费——应交消费税
②如果所抵资产是固定资产　
a.借：固定资产清理
　　　累计折旧
　　　贷：固定资产
b.借：固定资产减值准备
　　　贷：固定资产清理
c.借：固定资产清理
　　　贷：应交税费——应交营业税
d.借：应付账款（债务额）
　　　银行存款（收到的补价）
　　　贷：固定资产清理（固定资产的公允价值）
　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）（如果转让的是2009年1月1日以后购入的生产用机械设备，还要在出售时收取销项税额）
　　　　　银行存款（支付的补价）
　　　　　营业外收入——债务重组收益［债务额+收到的补价（或-支付的补价）-固定资产的公允价值－可能存在的销项税额］
e.认定固定资产的清理损益
当固定资产清理产生盈余时：
借：固定资产清理
　　贷：营业外收入
当固定资产清理产生亏损时：
借：营业外支出——固定资产清理损失
　　贷：固定资产清理
③如果所抵资产是无形资产
借：应付账款（债务额）
　　银行存款（收到的补价）
　　累计摊销
　　无形资产减值准备
　　营业外支出——无形资产转让损失（＝无形资产的公允价值－无形资产的账面价值－相关税费）
　　贷：无形资产
　　　　应交税费——应交营业税
　　　　营业外收入——无形资产转让收益（＝无形资产的公允价值－无形资产的账面价值－相关税费）
　　　　银行存款（支付的补价）
　　　　营业外收入——债务重组收益［＝债务额+收到的补价（或-支付的补价）-无形资产的公允价值］
④如果所抵资产是股票、债券等金融资产
以长期股权投资为例，应作如下会计处理：
借：应付账款（债务额）
　　银行存款（收到的补价）
　　长期股权投资减值准备
　　贷：长期股权投资
　　　　投资收益（＝长期股权投资的公允价值－长期股权投资的账面价值－相关税费，收益在贷方，损失在借方。）
　　　　银行存款（支付的补价）
　　　　营业外收入——债务重组收益［＝债务额+收到的补价（或-支付的补价）-长期股权投资的公允价值］
⑤如果抵债的是多项非货币性资产
只需将上述处理合并即可。
【例题·计算题】2005年2月1日，乙公司销售一批商品给甲公司，形成应收款248.04万元。由于甲公司发生财务困难，不能按合同规定支付货款，于2005年8月1日，经与乙公司协商，乙公司同意甲公司以一座厂房偿还债务。该厂房的账面原价为280万元，已提折旧10万元，计提的减值准备为40万元，支付清理费用1万元。该厂房公允价值为240.04万元，甲公司支付补价3.6万元给乙公司。乙公司对该项债权未计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。
【答案及解析】（1）甲公司的账务处理
借：固定资产清理　　　　　　　　　　　230
　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　 10
　　固定资产减值准备　　　　　　　　　 40
　　贷：固定资产 　　　　　　　　　　　　280
借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　1
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 1
借：应付账款—乙公司 　　　　　　　248.04
　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　 240.04
　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　3.6
　　　　营业外收入——债务重组收益　　　　4.4
借：固定资产清理　　　　　　　　　　　9.04（＝240.04-230-1）
　　贷：营业外收入——固定资产处置损益　　9.04
（2）乙公司的账务处理
借：固定资产　　　　　　　　　　　240.04
　　银行存款　　　　　　　　　　　　3.6
　　营业外支出——债务重组损失　　　4.4
　　贷：应收账款——甲公司 　　　　　 248.04
2.债权人的会计处理
一般账务处理如下：
借：换入的非货币资产（按其公允价值入账）
　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　　银行存款（收到的补价）
　　坏账准备
　　营业外支出——债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）
　　贷：应收账款（账面余额）
　　 　 银行存款（支付的补价）
　　　　资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）
【要点提示】非现金抵债方式下的债务重组，债务人的测试重点是债务重组收益额的计算及转让非现金资产的损益额的计算；债权人的测试重点是换入非现金资产的入账成本的计算及债务重组损失额的计算。
【例题·2009年单选题】下列各项以非现金资产清偿全部债务的债务重组中，属于债务人债务重组利得的是（　）。
A.非现金资产账面价值小于其公允价值的差额
B.非现金资产账面价值大于其公允价值的差额
C.非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额
D.非现金资产账面价值小于重组债务账面价值的差额
『正确答案』C
『答案解析』债务人以非现金资产清偿债务的，应当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值和转让非现金资产的公允价值之间的差额计入营业外收入（债务重组利得）。