2012年中级会计职称《中级会计实务》第九章知识点：金融资产

　　考点四：持有至到期投资（重点）
　　重点掌握：持有至到期投资的初始计量、期末摊余成本、期末账面价值、实际利率摊销法。
　　摊余成本和实际利率： 会计科目：
　　持有至到期投资——成本（面值）
　　　　　　　　　——利息调整
　　　　　　　　　——应计利息（一次还本付息）
　　应收利息（分期付息、到期还本的债券）
　　投资收益
　　持有至到期投资的账面余额=成本+（-）利息调整
　　持有至到期投资的账面价值=摊余成本=账面余额-减值准备
　　（一）持有至到期投资的初始计量
　　持有至到期投资初始确认时，应当按照（公允价值计量和相关交易费用之和）作为初始入账金额。
　　实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。（应收利息）
　　【提示1】持有至到期投资初始确认时，应当计算确定其实际利率，并在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
　　【提示2】初始成本（不含应收股利）=未来现金流量×（某折现率的系数）,该折现率是实际利率,初始成本即为期初摊余成本。
　　借：持有至到期投资——成本（面值）
　　　　应收利息（已到付息期但尚未领取的债券利息）
　　　　贷：银行存款
　　　　　　持有至到期投资——利息调整（或借）
　　【提示3】针对初始确认需要关注的问题：
　　（1）初始确认的交易费用计入投资成本；
　　（2）初始投资成本按照公允价值+相关交易费用之和（分录中体现为成本+利息调整）
　　（3）初始投资成本（成本+利息调整）为期初摊余成本；
　　【提示4】应收利息：
　　（1）购买日与发行日是一天，则不存在；
　　（2）对于分期付息到期还本的债券，购买日是已经发行后的日期，并且在利息支付前购买，比如2006年1月1日发行的债券，分期付息，到期还本，2007年1月5日支付2006年的利息，则如果在2007年1月2日购买，则存在应收利息，如果在1月6日购买，就不存在。
　　（3）对于到期一次还本付息的债券，购买日即使是已经发行后的日期，则也并不存在应收利息。
　　【例题9•单选题】20×6年1月1日，甲公司购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1 050万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系乙公司于20×6年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5%，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。甲公司购入乙公司债券的入账价值是（ 　）万元。
　　A.1 050 　 　B.1 062 　　
　　C.1 200 　　 D.1 212
　　【答案】B
　　【解析】甲公司购入乙公司债券的入账价值=1 050+12=1 062（万元）。
　　【例题10•单选题】20×7年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1 050万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系乙公司于20×6年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5%，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。甲公司购入乙公司债券的入账价值是（ 　）万元。
　　A.1 050 　 　B.1 062 　　
　　C.1 200 　 　D.1 212
　　【答案】B
　　【解析】甲公司购入乙公司债券的入账价值=1 050+12=1 062（万元）；该债券在购买日利息已经支付了，所以不存在应收利息。
　　（二）持有至到期投资的后续计量（重点）
　　企业应当采用实际利率法，按摊余成本（历史成本计量属性）对持有至到期投资进行后续计量。
　　1.实际利率的计算（题目直接给出）
　　根据公式初始成本（不含应收利息）=未来现金流量×（某折现率的系数），得出的折现率是实际利率。
　　（1）如果债券是按面值发行，实际利率=票面利率；
　　（2）如果债券是按溢价发行（贵卖），实际利率小于票面利率；
　　（3）如果债券是按折价发行（贱卖），实际利率大于票面利率；
　　2.金融资产的摊余成本，是指经过下面调整后的结果：
　　（1）扣除已偿还的本金；
　　（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
　　（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
　　3.账务处理：
　　（1）针对分期付息到期还本的债券：
　　持有期间资产负债表日
　　借：应收利息（面值×票面利率）
　　　　持有至到期投资——利息调整（倒挤差额）（或贷）
　　　　贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）
　　借：银行存款
　　　　贷：应收利息
　　最后一期
　　借：应收利息（面值×票面利率）
　　　　持有至到期投资——利息调整（先计算差额）（或贷）
　　　　贷：投资收益（倒挤）
　　（2）针对到期一次还本付息的债券：
　　持有期间资产负债表日
　　借：持有至到期投资——应计利息（面值×票面利率）
　　　　　　　　　　　——利息调整（差额）（或贷）
　　　　贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）
　　最后一期
　　借：持有至到期投资——应计利息（面值×票面利率）
　　　　　　　　　　　——利息调整（先计算差额）（或贷）
　　　　贷：投资收益（倒挤）
　　【提示1】摊余成本的计算（核心）：
　　初始摊余成本=成本（明细科目）+（-）利息调整（明细科目）（即购买时的公允价+相关税费）
　　（1）没有计提减值的情况下：
　　分期付息到期还本债券的摊余成本：
　　第一期末的摊余成本=初始摊余成本+初始摊余成本×实际利率-（面值×票面利率）（金额为利息调整的摊销）
　　第二期末的摊余成本=第一期末的摊余成本+第一期末摊余成本×实际利率-（面值×票面利率）（金额为利息调整的摊销）
　　如果是一次还本付息的债券，摊余成本：
　　第一期末的摊余成本=初始摊余成本+初始摊余成本×实际利率
　　第二期末的摊余成本=第一期末的摊余成本+第一期末摊余成本×实际利率
　　（2）如果计提了减值
　　第一期末的摊余成本=初始摊余成本+初始摊余成本×实际利率-（实际收到的利息或本金）-计提的减值损失
　　第二期末的摊余成本=第一期末的摊余成本+第一期末摊余成本×实际利率-（实际收到的利息或本金）
　　【提示2】持有至到期投资的摊余成本、账面价值和账面余额持有至到期投资的摊余成本=该持有至到期投资的账面价值
　　持有至到期投资的账面余额=成本明细+（-）利息调整明细
　　【教材例9-4】（部分，其余内容见教材）20×9年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250 000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59 000元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定：A公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。
　　假定不考虑所得税、减值损失等因素。
　　计算该债券的实际利率r：
　　59 000×（1+r）-1+59 000×（1+r）-2+59 000×（1+r）-3+59 000×（1+r）-4+(59 000+1 250 000)×(1+r)-5=1 000 000
　　采用插值法，计算得出r=10%。
　　表9-1 单位：元

　　×尾数调整：1 250 000+59 000-1 190 281=118 719（元）
　　根据表9-1中的数据，甲公司的有关账务处理如下：
　　（1）20×9年1月1日，购入A公司债券
　　借：持有至到期投资——A公司债券——成本 1 250 000
　　　　贷：银行存款 1 000 000
　　　　　　持有至到期投资——A公司债券——利息调整 250 000
　　（2）20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息
　　借：应收利息——A公司 59 000
　　　　持有至到期投资——A公司债券——利息调整 41 000
　　　　贷：投资收益——A公司债券 100 000
　　借：银行存款 59 000
　　　　贷：应收利息——A公司 59 000
　　（3）2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息
　　借：应收利息——A公司 59 000
　　　　持有至到期投资——A公司债券——利息调整 45 100
　　　　贷：投资收益——A公司债券 104 100
　　借：银行存款 59 000
　　　　贷：应收利息——A公司 59 000
　　（4）2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息
　　借：应收利息——A公司 59 000
　　　　持有至到期投资——A公司债券——利息调整 49 610
　　　　贷：投资收益——A公司债券 108 610
　　借：银行存款 59 000
　　　　贷：应收利息——A公司 59 000
　　（5）2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息
　　借：应收利息——A公司 59 000
　　　　持有至到期投资——A公司债券——利息调整 54 571
　　　　贷：投资收益——A公司债券 113 571
　　借：银行存款 59 000
　　　　贷：应收利息——A公司 59 000
　　（6）2×13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金
　　借：应收利息——A公司 59 000
　　　　持有至到期投资——A公司债券——利息调整 59 719
　　　　贷：投资收益——A公司债券 118 719
　　借：银行存款 59 000
　　　　贷：应收利息——A公司 59 000
　　借：银行存款 1 250 000
　　　　贷：持有至到期投资——A公司债券——成本 1 250 000
　　【提示】针对持有至到期投资收益的计算
　　1.如果计算某一期的投资收益，则需要已知实际利率；
　　2.如果计算总的投资收益，可以在不知道实际利率的情况下计算。
　　【例题11•单选题】20×7年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1 050万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系乙公司于20×6年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5%，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是（ ）万元。
　　A.120 　　 B.258 　　
　　C.270 　　 D.318
　　【答案】B
　　【解析】甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益=（12×100×5%×2+12×100）-1 062=258（万元）。本题无需计算实际利率。
　　【例题12•单选题】20×7年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2 000万元的债券。购入时实际支付价款2 078.98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为20×7年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，实际年利率为4%，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资20×7年12月31日的账面价值为（ ）万元。
　　A.2 062.14　 　 　B.2 068.98
　　C.2 072.54　　 D.2 083.43
　　【答案】C
　　【解析】20×7年年末的摊余成本（账面价值）=第一期末的摊余成本=初始摊余成本+初始摊余成本×实际利率-（实际收到的利息或本金）=2 088.98+2 088.98×4%-2 000×5%=2 072.54（万元）。
　　借：持有至到期投资——成本（面值） 2 000
　　　　　　　　　　　——利息调整 88.98
　　　　贷：银行存款 2 088.98
　　借：应收利息 100
　　　　贷：投资收益 83.56
　　　　　　持有至到期投资——利息调整 16.44
　　【如果是一次还本付息】20×7年年末的摊余成本（账面价值）=第一期末的摊余成本=初始摊余成本+初始摊余成本×实际利率=2 088.98+2 088.98×4%=2 172.54（万元）。
　　借：持有至到期投资——成本（面值） 2 000
　　　　　　　　　　　——利息调整 88.98
　　　　贷：银行存款 2 088.98
　　借：持有至到期投资——应计利息 100
　　　　贷：投资收益 83.56
　　　　　　持有至到期投资——利息调整 16.44
　　（三）持有至到期投资的处置和重分类（终止确认）
　　1.处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。
　　借：银行存款（处置价款）
　　　　持有至到期投资减值准备
　　　　贷：持有至到期投资——成本
　　　　　　　　　　　　　——利息调整（或借）
　　　　　　　　　　　　　——应计利息（或借）（到期一次还本付息的债券）
　　　　　　应收利息（如果存在应收而未收的利息）（分期付息到期还本的债券）
　　　　　　投资收益（或借）
　　2.企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于企业会计准则所允许的例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。
　　重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
　　【例题13•计算分析题】甲股份有限公司为上市公司（以下简称甲公司），有关购入、持有和出售乙公司发行的不可赎回债券的资料如下：
　　（1）2007年1月1日，甲公司支付价款1 100万元（含交易费用），从活跃市场购入乙公司当日发行的面值为1 000万元、5年期的不可赎回债券。该债券票面年利率为10%，利息按单利计算，到期一次还本付息，实际年利率为6.4%。当日，甲公司将其划分为持有至到期投资，按年确认投资收益。2007年12月31日，该债券未发生减值迹象。
　　（2）2008年1月1日，该债券市价总额为1 200万元。当日，为筹集生产线扩建所需资金，甲公司出售债券的80%，将扣除手续费后的款项955万元存入银行；该债券剩余的20%重分类为可供出售金融资产。
　　要求：
　　（1）编制2007年1月1日甲公司购入该债券的会计分录。
　　（2）计算2007年12月31日甲公司该债券投资收益、应计利息和利息调整摊销额，并编制相应的会计分录。
　　（3）计算2008年1月1日甲公司售出该债券的损益，并编制相应的会计分录。
　　（4）计算2008年1月1日甲公司该债券剩余部分的摊余成本，并编制重分类为可供出售金融资产的会计分录。
　　（答案中的金额单位用万元表示）（2009年考题）
　　【答案】
　　（1）编制2007年1月1日甲公司购入该债券的会计分录。
　　借：持有至到期投资——成本 1 000
　　　　　　　　　　　——利息调整 100
　　　　贷：银行存款 1 100
　　（2）计算2007年12月31日甲公司该债券投资收益、应计利息和利息调整摊销额，并编制相应的会计分录。
　　借：持有至到期投资——应计利息 100
　　　　贷：投资收益 70.4（1 100×6.4%）
　　　　　　持有至到期投资——利息调整 29.6
　　2007年12月31日该债券的账面价值（摊余成本）=1100+70.4=1170.4（万元）
　　注：持有至到期投的“成本”为1000（借方），“应计利息”为100（借方），“利息调整”70.4（借方）。
　　（3）计算2008年1月1日甲公司售出该债券的损益，并编制相应的会计分录。
　　借：银行存款 955
　　　　贷：持有至到期投资——成本 800
　　　　　　　　　　　　　——应计利息 80
　　　　　　　　　　　　　——利息调整 56.32
　　　　　　投资收益 18.68
　　（4）计算2008年1月1日甲公司该债券剩余部分的摊余成本，并编制重分类为可供出售金融资产的会计分录。
　　借：可供出售金融资产 240
　　　　贷：持有至到期投资——成本 200
　　　　　　　　　　　　　——应计利息 20
　　　　　　　　　　　　　——利息调整 14.08
　　　　　　资本公积——其他资本公积 5.92

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