2012年中级会计职称《中级会计实务》第九章知识点：金融资产

　　考点七：金融资产减值（重要）
　　一、金融资产减值损失的确认
　　企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。
　　
　　提示：针对以公允价值模式计量的投资性房地产也不考虑计提减值。
　　二、金融资产减值损失的计量
　　（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
　　1.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
　　2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试；对于单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
　　3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
　　4.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。（先折现、后折算）
　　5.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
　　6.计提减值准备（持有至到期投资）
　　借：资产减值损失
　　　　贷：持有至到期投资减值准备
　　恢复减值：
　　借：持有至到期投资减值准备
　　　　贷：资产减值损失
　　（二）可供出售金融资产减值损失的计量
　　1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。会计分录为：
　　借：资产减值损失
　　　　贷：资本公积——其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）
　　　　　　可供出售金融资产——减值准备
　　2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。
　　会计分录为：
　　借：可供出售金融资产——减值准备
　　　　贷：资产减值损失
　　可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，转回时记入“资本公积—其他资本公积”科目。
　　会计分录为：
　　借：可供出售金融资产——减值准备
　　　　贷：资本公积——其他资本公积
　　但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
　　【教材例9-10】20×9年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250 000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59 000元），本金在债券到期时一次性偿还。甲公司没有意图将该债券持有至到期，划分为可供出售金融资产。
　　其他资料如下：
　　（1）20×9年12月31日，A公司债券的公允价值为900 000元（不含利息），A公司仍可支付债券当年的利息。
　　（2）2×10年，由于产品缺乏竞争力、内部管理松懈，A公司财务状况恶化，但仍可支付债券当年的利息；2×10年12月31日，A公司债券的公允价值为750 000元（不含利息）。甲公司预计如果A公司不采取有效措施，该债券的公允价值会持续下跌。
　　（3）2×11年12月31日，A公司债券的公允价值下跌为700 000元（不含利息），A公司仍可支付债券当年的利息。
　　（4）2×12年，A公司通过加强管理、技术创新和产品结构调整，财务状况有了显著改善，2×12年12月31日，A公司债券的公允价值上升为1 200 000元（不含利息），A公司仍可支付债券当年的利息。
　　（5）2×13年1月20日，通过上海证券交易所出售了A公司债券12 500份，取得价款1 260 000元。
　　假定不考虑所得税等因素。
　　计算该债券的实际利率r:
　　59 000×（1+r）-1+59 000×（1+r）-2+59 000×（1+r）-3+59 000×（1+r）-4+(59 000+1 250 000)×(1+r)-5=1 000 000
　　采用插值法，计算得出r=10%
　　表9-6 单位：元

　　*尾数调整1 260 000+0-1 190 281=69 719（元），
　　**尾数调整1 250 000+59 000-1 190 281=118 719（元），
　　***尾数调整1 260 000-1 260 000-9 719=-9 719（元），
　　注：表中斜体数据表示计提减值准备后及恢复减值后应存在的数字。
　　根据表9-6中的数据，甲公司的有关账务处理如下：
　　（1）20×9年1月1日，购入A公司债券
　　借：可供出售金融资产——A公司债券——成本 1 250 000
　　　　贷：银行存款 1 000 000
　　　　　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 250 000
　　（2）20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息
　　借：应收利息——A公司 59 000
　　　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 41 000
　　　　贷：投资收益——A公司债券 100 000
　　借：银行存款 59 000
　　　　贷：应收利息——A公司 59 000
　　借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 141 000
　　　　贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 141 000
　　（3）2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、资产减值损失，收到债券利息
　　借：应收利息——A公司 59 000
　　　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 45 100
　　　　贷：投资收益——A公司债券 104 100
　　借：银行存款 59 000
　　　　贷：应收利息——A公司 59 000
　　借：资产减值损失——可供出售金融资产——A公司债券 336 100
　　　　贷：可供出售金融资产——A公司债券——减值准备 195 100
　　　　　　资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 141 000
　　由于A公司债券的公允价值预计会持续下跌，甲公司应对其确认减值损失=1 086 100-750 000=336 100（元）
　　（4）2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、资产减值损失，收到债券利息
　　借：应收利息——A公司 59 000
　　　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 49 610
　　　　贷：投资收益——A公司债券 108 610
　　借：银行存款 59 000
　　　　贷：应收利息——A公司 59 000
　　借：资产减值损失——可供出售金融资产——A公司债券 99 610
　　　　贷：可供出售金融资产——A公司债券——减值准备 99 610
　　（5）2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、减值损失转回、公允价值变动，收到债券利息
　　借：应收利息——A公司 59 000
　　　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 54 571
　　　　贷：投资收益——A公司债券 113 571
　　借：银行存款 59 000
　　　　贷：应收利息——A公司 59 000
　　借：可供出售金融资产——A公司债券——减值准备 294 710
　　　　　　　　　　　　——公允价值变动 141 000
　　　　贷：资产减值损失——可供出售金融资产——A公司债券 435 710
　　确认原减值损失的转回=336 100+99 610=435 710（元）
　　借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 9 719
　　　　贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 9 719
　　公允价值变动=1 200 000-1 190 281=9 719（元）
　　（6）2×13年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益
　　借：可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 69 719
　　　　贷：投资收益——A公司债券 69 719
　　借：银行存款 1 260 000
　　　　投资收益——A公司债券 9 719
　　　　贷：可供出售金融资产——A公司债券——成本 1 250 000
　　　　　　　　　　　　　　——利息调整 10 000
　　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动 9 719
　　A公司债券的成本=1 250 000（元）
　　A公司债券的利息调整余额=-250 000+41 000+45 100++49 610+54 571+69 719=10 000（元）
　　A公司债券公允价值变动余额=-141 000+141 000+9 719=9 719（元）
　　A公司债券减值准备余额=-336 100-99 610+435 710=0（元）
　　同时，
　　借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 9 719
　　　　贷：投资收益——A公司债券 9 719
　　应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=-141 000+141 000+9 719=9 719（元）

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