考点六：可供出售金融资产（不考虑减值）
1.股票投资
（1）初始计量
①按取得时公允价值和相关交易费用计入初始入账金额；
②支付的价款中，包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目。
借：可供出售金融资产——成本（公允价值+相关的交易费用）
应收股利（价款包含的股利）
贷：银行存款
【例题14·单选题】甲公司20×7年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元，另支付交易费用4万元。甲公司将购入的乙公司股票作为可供出售金融资产核算。20×7年10月10日购入该可供出售金融资产的入账价值为（ ）万元。
A.860 B.840
C.848 D.844
【答案】C
【解析】该可供出售金融资产的入账价值=860-100×0.16+4=848（万元）。
（2）后续计量
①收到购买价款中包含的现金股利
借：银行存款
贷：应收股利
②被投资方新宣告的现金股利
借：应收股利
贷：投资收益
实际收到时
借：银行存款
贷：应收股利
③期末（资产负债表日）公允价值变动：
第一期末的公允价值变动（该期末公允价值-初始入账成本）
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积（或相反分录）（不影响当期损益）
第二期末及以后各期的公允价值变动（该期末公允价值-上期末公允价值）
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积（或相反分录）
【例题15·单选题】甲公司2007年12月25日支付价款2040万元（含已宣告但尚未发放的现金股利60万元）取得一项股权投资，另支付交易费用10万元，划分为可供出售金融资产。2007年12月28日，收到现金股利60万元。2007年12月31日，该项股权投资的公允价值为2105万元。假定不考虑所得税等其他因素。甲公司2007年因该项股权投资应直接计入资本公积的金额为（ ）万元。（2008年）
A.55 B.65
C.115 D.125
【答案】C
【解析】甲公司2007年因该项股权投资应直接计入资本公积的金额=2 105-（2 040-60＋10）=115（万元）
2007年12月25日
借：可供出售金融资产——成本 1 990
应收股利 60
贷：银行存款 2 050（2 040＋10）
2007年12月28日
借：银行存款 60
贷：应收股利 60
2007年12月31日
借：可供出售金融资产——公允价值变动115（2 105-1 990）
贷：资本公积——其他资本公积 115
（3）处置（终止确认）
借：银行存款
贷：可供出售金融资产——成本
——公允价值变动（或贷）
投资收益（或借）
同时：将“资本公积——其他资本公积”转入“投资收益”即：
借：资本公积——其他资本公积
贷：投资收益（或相反分录）
【问】如何计算不同情况下某项可供出售金融资产实现的损益（不考虑减值准备）？
【答】注意区分不同情况下收益的计算：
①计算持有该项可供出售金融资产整个持有期间实现的收益
持有期间的投资收益+处置时的投资收益+结转的投资收益
简便算法：银行存款的借方合计-银行存款的贷方合计
②计算对处置时点投资收益的影响
（处置时的投资收益）+结转的投资收益
③计算处置时对当期损益的影响
（处置时的投资收益）+结转的投资收益
【例题16·计算分析题】乙公司于20×6年7月13日从二级市场购入股票1 000 000股，每股市价15元，手续费30 000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。
乙公司至20×6年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为16元。
20×7年2月1日，乙公司将该股票出售，售价为每股13元，另支付交易费用30 000元。
要求：假定不考虑其他因素，编制乙公司的相关会计分录。
【答案】
（1）20×6年7月13日，购入股票：
借：可供出售金融资产——成本 15 030 000
贷：银行存款 15 030 000
（2）20×6年12月31日，确认股票价格变动：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 970 000
贷：资本公积——其他资本公积 970 000
（3）20×7年2月1日，出售股票：
借：银行存款 12 970 000
资本公积——其他资本公积 970 000
投资收益 2 060 000
贷：可供出售金融资产——成本 15 030 000
——公允价值变动 970 000
或：
借：银行存款 12 970 000（13×1 000 000-30 000）
投资收益 3 030 000
贷：可供出售金融资产——成本 15 030 000
——公允价值变动 970 000
借：资本公积——其他资本公积 970 000
贷：投资收益 970 000
【思考】注意区分不同情况下收益的计算：
①计算持有该项可供出售金融资产整个持有期间实现的投资收益？
持有期间（投资收益）+（处置时的投资收益）+结转的投资收益
0+（-3 030 000）+970 000=-2 060 000（亏损）
简便算法：银行存款的借方合计-银行存款的贷方合计=12 970 000-15 030 000=-2 060 000（元）
②计算对处置时点投资收益的影响
（处置时的投资收益）+结转的投资收益
3 030 000-970 000=2 060 000（亏损）
③计算处置时对当期损益的影响：
（处置时的投资收益）+结转的投资收益
3 030 000-970 000=2 060 000（亏损）
2.债券投资（分清账面价值、摊余成本、公允价值的关系）
（1）初始计量
①按取得时公允价值和相关交易费用计入初始入账金额；
②支付的价款中，包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目。
借：可供出售金融资产——成本（面值）
应收利息（价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息）
可供出售金融资产——利息调整
贷：银行存款
该债券的初始入账金额就是该债券的期初摊余成本。（成本+利息调整的明细）
（2）分期付息、到期还本的债券的后续计量（采用公允价值后续计量、计算摊余成本、确定公允价值的变动）
每个资产负债表日（确认利息的时间）
借：应收利息 （面值×票面利率）
贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）
可供出售金融资产——利息调整（差额倒挤或借方）
【提示】
①摊余成本按照初始确认金额和实际利率计算的。在账户上体现为“可供出售金融资产——成本”和“可供出售金融——利息调整”两个明细金额的合计。
②可供出售金融资产期末按照公允价值计量；所以该金融资产期末的账面价值为公允价值。
③公允价值（账面价值）与摊余成本之间的差为“可供出售金融资产——公允价值变动”。
某期末：可供出售金融资产（摊余成本）+“可供出售金融资产——公允价值变动（余额）”=期末公允价值（账面价值）
某期末：根据期末公允价值-摊余成本=差额，属于“可供出售金融资产——公允价值变动”应当保持的余额，进而确定发生额。
【例题17·计算分析题】20×7年1月1日甲保险公司支付价款1 028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1 000元，票面年利率4%，实际年利率为3%，利息每年年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1 000．094元。
要求：假定无交易费用和其他因素的影响，编制甲保险的公司相关会计分录。
【答案】甲保险公司的账务处理如下：
（1）20×7年1月1日，购入债券：
借：可供出售金融资产——成本 1 000
——利息调整 28.244
贷：银行存款 1 028.244
（2）20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动：
实际利息=1 028.244×3%=30.84732≈30.85（元）
年末摊余成本=1 028．244+30.85-40=1 019.094(元)
借：应收利息 40
贷：投资收益 30.85
可供出售金融资产——利息调整 9.15
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
借：资本公积——其他资本公积 19
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 19
20×7年12月31日，该债券的账面价值为1 000．094元。
补充：20×8年12月31日该债券的公允价值为1 109.664元。
（2）20×8年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动：
年初摊余成本=1 028．244+30.85-40=1 019.094(元)
实际利息=1 019.094×3%=30.57282≈30.57（元）
借：应收利息 40
贷：投资收益 30.57
可供出售金融资产——利息调整 9.43
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
年末摊余成本=1 019.094+30.57-40=1 009.664(元)，20×8年12月31日，该债券的市场价格为1 109.664元，差额在借方，为100万元。
确认公允价值变动
借：可供出售金融资产——公允价值变动 119
贷：资本公积——其他资本公积 119
20×8年12月31日该可供出售金融资产的账面价值=1 009.664+100=1 109.664（万元）。
【总结】
（1）债券投资
①分期付息
1）摊余成本按照初始确认金额和实际利率计算的。在账户上体现为“可供出售金融资产——成本”、“可供出售金融——利息调整”两个明细科目的金额。
2）可供出售金融资产期末按照公允价值计量；所以该金融资产期末的账面价值为公允价值。
3）公允价值（账面价值）与摊余成本之间的差为“可供出售金融资产——公允价值变动”。
某期末：可供出售金融资产（摊余成本）+“可供出售金融资产——公允价值变动（余额）”=期末公允价值（账面价值）
某期末：根据期末公允价值-摊余成本=差额，属于“可供出售金融资产——公允价值变动”应当保持的余额。进而确定发生额。
②到期一次还本付息
1）摊余成本按照初始确认金额和实际利率计算的。在账户上体现为“可供出售金融资产——成本”、“可供出售金融——利息调整”和“可供出售金融资产——应计利息”三个明细金额的合计。
2）可供出售金融资产期末按照公允价值计量；所以该金融资产期末的账面价值为公允价值。
3）公允价值（账面价值）与摊余成本之间的差为“可供出售金融资产——公允价值变动”。
某期末：可供出售金融资产（摊余成本）+“可供出售金融资产——公允价值变动（余额）”=期末公允价值（账面价值）
某期末：根据期末公允价值-摊余成本=差额，属于“可供出售金融资产——公允价值变动”应当保持的余额。进而确定发生额。
（2）股票投资
每期期末公允价值-上期末公允价值的差额，属于本期需要确认的“可供出售金融资产——公允价值变动”金额。
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