2012年中级会计职称《中级会计实务》第十四章知识点：收入

　　三、销售商品收入的计量及账务处理
　　通常情况下，企业应按从购货方已收或应收的合同或协议价款确认销售商品收入金额。
　　（一）预收款销售商品的处理
　　预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。
　　【例题1·计算题】9月30日，南云公司采用分期预收款方式向丁公司销售一批C机器设备。合同约定，该批机器设备销售价格为580万元；丁公司应在合同签订时预付50%货款（不含增值税税额），剩余款项应与11月30日支付，并由南云公司发出C机器设备。
　　9月30日，收到丁公司预付的货款290万元并存入银行，11月30日，发出该批机器设备，收到丁公司支付的剩余货款及全部增值税额并存入银行。该批机器设备实际成本为600万元，已计提存货跌价准备30万元。南云公司发出该批机器时发生增值税纳税义务。
　　要求：根据上述资料，不考虑其他条件，编制南云公司相关业务的会计分录。
　　（“应交税费”科目要求写出明细科目及专栏名称；答案中的金额单位用万元表示）
　　【答案】
　　2010年9月30日
　　借：银行存款 290
　　　　贷：预收账款 290
　　2010年11月30日
　　借：银行存款 388.6
　　　　预收账款 290
　　　　贷：主营业务收入 580
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 98.6
　　借：主营业务成本 600
　　　　贷：库存商品 600
　　借：存货跌价准备 30
　　　　贷：主营业务成本 30
　　（二）分期收款销售商品的处理（具有融资性质）
　　企业销售商品，有时会采取分期收款的方式，如分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回。在这种销售方式下，企业将商品交付给购货方，通常表明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方，在满足收入确认的其他条件时，应当根据应收款项的公允价值(或现行售价)一次确认收入。按照合同约定的收款日期分期收回货款，强调的只是一个结算时点，与风险和报酬的转移没有关系，因此，企业不应当按照合同约定的收款日期确认收入。
　　初始确认：
　　借：长期应收款（累计分期收款额）
　　　　贷：主营业务收入（公允价值、现行售价、未来现金流入的现值）
　　未实现的融资收益（差额）
　　借：主营业务成本
　　　　贷：库存商品
　　期末计量（收到分期款）：
　　借：银行存款
　　　　贷：长期应收款
　　借：未实现融资收益[期初长期应收款摊余成本×实际利率（折现率）]
　　　　贷：财务费用
　　某一期末摊余成本=期初余成本+期初摊余成本×实际利率(折现率)-收到的分期款
　　购买方：
　　借：固定资产（公允价值、现行售价、未来现金流出的现值）
　　　　未确认融资费用（差额）
　　　　贷：长期应收款（累计分期付款额）
　　期末计量：（分期支付款）
　　借：长期应付款
　　　　贷：银行存款
　　借：财务费用等（期初长期应付款摊余成本×实际利率（折现率）
　　　　贷：未确认融资费用
　　某一期末摊余成本=期初余成本+期初摊余成本×实际利率（折现率）-支付的分期款
　　说明：针对摊余成本与实际利率的计算不是考试的重点。
　　【教材例14-23】20x1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为20 000 000元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为15 600 000元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为16 000 000元。假定甲公司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生；在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。
　　根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为1 600万元。
　　根据下列公式：未来五年收款额的现值=现销方式下应收款项金额
　　可以得出：4 000 000×(P/A，r，5)=16 000 000(元)
　　可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。
　　当r=7%时，4 000 000×4.1002=16 400 800>16 000 000
　　当r=8%时，4 000 000×3.9927=15 970 800<16 000 000
　　因此，7%　　现值 利率
　　16 400 800 7%
　　16 000 000 r
　　15 970 800 8%
　　(16 400 800-16 000 000)÷(16 400 800-15 970 800)=(7%-r)÷(7%-8%)
　　r=7.93%
　　每期计入财务费用的金额如表14-1所示。
　　表14-1 单位：元

　　根据表14-1的计算结果，甲公司各期的账务处理如下：
　　(1)20x1年1月1日销售实现
　　借：长期应收款——乙公司 20 000 000
　　　　贷：主营业务收入——销售xx设备 16 000 000
　　未实现融资收益——销售xx设备 4 000 000
　　借：主营业务成本——销售xx设备 15 600 000
　　　　贷：库存商品——xx设备 15 600 000
　　(2)20x1年12月31日收取货款和增值税税额
　　借：银行存款 4 680 000
　　　　贷：长期应收款——乙公司 4 000 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 680 000
　　借：未实现融资收益——销售xx设备 1 268 800
　　　　贷：财务费用——分期收款销售商品 1 268 800
　　【相关拓展】购买企业：
　　(1)20x1年1月1日购买：
　　借：固定资产 1 600 0000
　　　　未确认融资费用 400 0000（差额）
　　　　贷：长期应付款 20 000 000
　　(2)20x1年12月31日支付货款
　　借：长期应付款 4 000 000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 680 000
　　　　贷：银行存款 4 680 000
　　借：财务费用等 1 268 800
　　　　贷：未确认融资费用 1 268 800
　　【例题2·计算题】宁南公司为上市公司，主要从事家用电器的生产和销售，产品销售价格为公允价格。2009年，宁南公司由于受国际金融危机的影响，出口业务受到了较大冲击。为应对金融危机，宁南公司积极开拓国内市场，采用多种销售方式增加收入。2009年12月31日，宁南公司与丁公司签订销售合同，采用分期收款方式向丁公司销售一批E产品，合同约定销售价格是4 000万元，从2009年12月31日起分5年于次年的12月31日等额收取。该批E产品的成本为3 000万元。如果采用现销方式，该批E产品销售价格为3 400万元。相关的会计处理为：
　　①12月31日确认营业外收入4 000万元；
　　②12月31日结转主营业务成本3 000万元；
　　③12月31日确认财务费用200万元。
　　根据上述材料，判断会计处理是否正确；如不正确，请说明正确的会计处理。
　　（答案中金额单位用万元表示）
　　【答案】
　　①不正确；②正确；③不正确。
　　2009年12月31日：
　　借：长期应收款 4 000
　　　　贷：主营业务收入 3 400
　　　　　　未实现融资收益 600
　　借：主营业务成本 3 000
　　　　贷：库存商品 3 000
　　2009年12月31日不确认财务费用。
　　（三）委托代销商品的处理（重点）
　　1.视同买断方式委托代销商品
　　视同买断方式委托代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议收取代销的货款，实际售价由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。
　　（1）如果协议规定，无论受托方是否卖出，均与委托方无关，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应在发出商品时确认收入；（发出商品时风险报酬已经转移给受托方）
　　（2）如果委托方和受托方之间的协议标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时通常不应确认收入，委托方应在收到代销清单时确认收入。（发出商品时风险报酬没有转移，收到代销清单时转移了）
　　【教材例14-15】甲公司委托乙公司销售某批商品200件，协议价为100元/件，该商品成本为60元/件，增值税税税率为17%。假定商品已经发出，根据代销协议，乙公司不能将没有代销出去的商品退回甲公司；甲公司将该批商品交付乙公司时发生增值税纳税义务，金额为3 400元。乙公司对外销售该批商品的售价为120元/件（自行定价），并收到款项存入银行。
　　甲公司赚取收益（100-60）/件；乙公司赚取收益根据销售情况（120-100）/件。
　　【例题3·计算分析题】 甲公司委托乙公司销售某批商品200件，协议价为100元/件，该商品成本为60元/件，增值税税税率为17%。假定商品已经发出，根据代销协议，乙公司可以将没有代销出去的商品退回甲公司；甲公司将该批商品交付乙公司时未发生增值税纳税义务。乙公司对外销售该批商品的售价为110元/件（自行定价），并收到款项存入银行。
　　假定乙公司对外销售100件，并开具代销清单给甲公司。（风险报酬转移）
　　要求：分析甲公司和乙公司赚取的收益。
　　甲公司赚取收益（100-60）/件；乙公司赚取收益（110-100）/件。
　　2.支付手续费方式委托代销商品（受托方不能自行定价销售）
　　支付手续费方式委托代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方根据代销商品金额或数量向受托方支付手续费的销售方式。
　　在这种方式下，委托方发出商品时，商品所有权上的主要风险和报酬并未转移，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，仍然应当按照有关风险和报酬是否转移来判断何时确认收入。
　　通常可在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。
　　【教材例l4-l6】甲公司委托丙公司销售商品200件，商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的l0%向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售l00件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为l0 000元，增值税税额为1 700元，款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。
　　根据上述资料，甲公司的账务处理如下：
　　（1）发出商品
　　借：发出商品——丙公司 12 000（实际成本）
　　　　贷：库存商品——××商品 l2 000（实际成本）
　　“发出商品”科目适用于商品已经发出，但不符合收入确认条件的商品发出。
　　（2）收到代销清单，同时发生增值税纳税义务
　　借：应收账款——丙公司 11 700
　　　　贷：主营业务收入——销售××商品 10 000（售价）
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
　　借：主营业务成本——销售××商品 6 000（实际成本）
　　　　贷：发出商品——丙公司 6 000
　　借：销售费用——代销手续费 1 000
　　　　贷：应收账款——丙公司 1 000
　　（3）收到丙公司支付的货款
　　借：银行存款 10 700
　　　　贷：应收账款——丙公司 10 700（扣除手续费后的净额）
　　丙公司的账务处理如下：
　　（1）收到商品
　　借：代理业务资产（或受托代销商品）——甲公司 20 000（售价）
　　　　贷：代理业务负债（或受托代销商品款）——甲公司 20 000（售价）
　　说明：对受托企业的存货无影响，仅仅是为了反映该项代理业务而进行的账内反映，不作为报表列示。
　　（2）对外销售
　　借：银行存款 11 700
　　　　贷：应付账款——甲公司 10 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
　　（3）收到增值税专用发票
　　借：应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700
　　　　贷：应付账款——甲公司 1 700
　　借：代理业务负债（或受托代销商品款）——甲公司 10 000
　　　　贷：代理业务资产（或受托代销商品）——甲公司 l0 000
　　（4）支付货款并计算代销手续费
　　借：应付账款——甲公司 ll 700
　　　　贷：银行存款 l0 700（扣除手续费后的净额）
　　　　　　其他业务收入——代销手续费 l 000

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