2012年中级会计职称考试《中级会计实务》第十四章讲义:收入

知识点5：分期收款的会计处理
（十）具有融资性质的分期收款销售商品的处理
分期收款销售商品，发出商品时确认销售收入。

注：“长期应收款”账面价值＝长期应收款－未实现融资收益－坏账准备（相关部分）
【例14-23】 20×1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为20 000 000元，份5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为15 600 000元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为16 000 000元。假定甲公司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生；在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。
根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为1 600万元。
根据下列公式：未来五年收款额的现值 = 现销方式下应收款项金额
可以得出：4 000 000×（P/A，r，5） = 16 000 000（元）
可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。
r = 7.93%
表14-1

　　【正确答案】
（1）20×1年1月1日销售实现
借：长期应收款　　　　　　　　20 000 000
　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　16 000 000
　　　　未实现融资收益 　　　　　　　　　4 000 000
借：主营业务成本　　　　　　 15 600 000
　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　15 600 000
注：20×1年1月1日“长期应收款”账面价值＝“长期应收款”科目余额 20 000 000－“未实现融资收益”科目余额4 000 000＝ 16 000 000
（2） 20×1年12月31日收取货款和增值税税额
20×1年12月31日收取货款和增值税税额
借：银行存款　　　　　　　　　 4 680 000
　　贷：长期应收款 　　　　　　　　　　　4 000 000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 680 000
借：未实现融资收益　　　　　　1 268 800
　　贷：财务费用　　　　　　　　　　　　 1 268 800
注：20×1年12月31日“长期应收款”账面价值＝“长期应收款”科目余额 （20 000 000－4 000 000） －“未实现融资收益”科目余额（4 000 000－1 268 800）＝16 000 000－2 731 200＝13 268 800
注：以后各年会计处理略。
【例题1·多选题】（2011年）
2010年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一批商品，合同约定的销售价值为5000万元，分5年于每年12月31日等额收取，该批商品成本为3800万元。如果采用现销方式，该批商品的价格为4500万元，不考虑增值税等因素，2010年1月1日，甲公司该项销售业务对账务报表相关项目的影响中，正确的有（　）。
A.增加长期应收款4500万元　
B.增加营业成本3800万元
C.增加营业收入5000万元　　
D.减少存货3800万元
【正确答案】ABD
【答案解析】2010年1月1日分录为：
借：长期应收款 5 000
　　贷：主营业务收入 4 500
未实现融资收益 500
借：主营业务成本 3 800
　　贷：库存商品 　　3 800
资产负债表“长期应收款”项目金额，即其账面价值＝“长期应收款”科目余额5 000 －“未实现融资收益”科目余额500＝4 500，选项A正确；根据分录，增加的营业成本和减少的存货均为3 800万元，选项B和D正确；增加的营业收入应为4 500万元，选项C错误。
【例题2·单选题】（2007年）2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售大型商品一套，合同规定不含增值税的销售价格为900万元，分二次于每年12月31日等额收取，假定在现销方式下，该商品不含增值税的销售价格为810万元，不考虑其他因素，甲公司2007年应确认的销售收入为（　）万元。
A.270
B.300
C.810
D.900
【正确答案】C
【答案解析】具有融资性质的分期收款销售商品，按照应收款的现值或者现行售价确认收入。
（十一）售后回购的处理
通常情况下，售后回购是售后以固定价格回购，这种情况不能确认销售收入，应视为以商品为抵押取得借款的融资行为。购销差价作为借款利息，在回购期内分摊确认为财务费用。
【例14-24】甲公司在20×9年6月1日与乙公司签订一项销售合同，根据合同向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1 000 000元，增值税税额为170 000元，商品并未发出，款项已经收到。该批商品成本为800 000元。6月1日，签订的补充合同约定，甲公司应于10月31日将所售商品回购，回购价为1 100 000元（不含增值税税额）。甲公司的账务处理如下：
【正确答案】
（1）20×9年6月1日，签订销售合同
借：银行存款 　　　　　　　　　　　　1 170 000
　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 　170 000
　　　　其他应付款 　　　　　　　　　　　　1 000 000
（2）回购价大于原售价的差额，作为利息费用，按直线法在5个月内平摊，每月20 000元（100 000÷5）
借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　20 000
　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　　　20 000
（3）20×9年10月31日回购商品时，支付增值税专用发票上注明的商品价款为1 100 000元，增值税税额为187 000元，款项已经支付。
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 187 000
　　财务费用——售后回购　　　　　　　　20 000
　　其他应付款——乙公司　　　　　　 1 080 000
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　1 287 000
（十二）售后租回
售后租回，是指卖主将一项资产出售后又将其租赁回来的业务。卖主既是销售方又是承租人，买主既是购买方又是出租人。
售后租回能否确认销售收入，应该以资产所有权上的风险和报酬是否转移为依据。一般情况下，以融资租赁“租回”的，则风险和报酬又转回给了卖主，相当于从未转移，因此不能确认销售损益；以经营租赁方式 “租回”的，则风险和报酬留在出租人即买主，相当于已经转移，因此，可能确认销售损益。但应注意两种特殊情形：（1）售价大于公允价值的差额，计入递延收益，摊销额调整折旧费用；售价低于公允价值，且损失由未来低于市价的租金来补偿，价差计入递延收益，摊销额调整租金费用。 　　
特殊销售收入汇总

【例题3·综合题】（2011年）18分
南云公司为上市公司，属于增值税一般的纳税人，适用的增值税税率为17%；主要从事机器设备的生产和销售，销售价格为公允价格（不含增值税额），销售成本逐笔结转。2010年度，南云公司有关业务资料如下：
（1）1月31日，向甲公司销售100台A机器设备，单位销售价格为40万元，单位销售成本为30万元，未计提存货跌价准备；设备已发出，款项尚未收到。合同约定，甲公司在6月30日前有权无条件退货。当日，南云公司根据以往经验，估计该批机器设备的退货率为10%。6月30日，收到甲公司退回的A机器设备11台并验收入库，89台A机器设备的销售款项收存银行。南云公司发出该批机器设备时发生增值税纳税义务，实际发生销售退回时可以冲回增值税额。
（2）3月25日，向乙公司销售一批B机器设备，销售价格为3000万元，销售成本为2800万元，未计提存货跌价准备；该批机器设备已发出，款项尚未收到。南云公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10,1/20,n/30。4月10日，收到乙公司支付的款项。南云公司计算现金折扣时不考虑增值税额。
（3）6月30日，在二级市场转让持有的丙公司10万股普通股股票，相关款项50万元已收存银行。该股票系上年度购入，初始取得成本为35万元，作为交易性金融资产核算；已确认相关公允价值变动收益8万元。
（4）9月30日，采用分期预收款方式向丁公司销售一批C机器设备。合同约定，该批机器设备销售价格为580万元；丁公司应在合同签订时预付50%货款（不含增值税额），剩余款项应与11月30日支付，并由南云公司发出C机器设备。9月30日，收到丁公司预付的货款290万元并存入银行；11月30日，发出该批机器设备，收到丁公司支付的剩余货款及全部增值税额并存入银行。该批机器设备实际成本为600万元 ，已计提存货跌价准备30万元。南云公司发出该批机器时发生增值税纳税义务。
（5）11月30日，向戊公司出售一项无形资产，相关款项200万元已收存银行；适用的营业税税率为5%。该项无形资产的成本为500万元，已摊销340万元，已计提无形资产减值准备30万元。
（6）12月1日，向庚公司销售100台D机器设备，销售价格为2400万元；该批机器设备总成本为1800万元，未计提存货跌价准备；该批机器设备尚未发出，相关款项已收存银行，同时发生增值税纳税义务。合同约定，南云公司应于2011年5月1日按2500万元的价格（不含增值税额）回购该批机器设备。12月31日，计提当月与该回购交易相关的利息费用（利息费用按月平均计提）。
要求：根据上述资料，逐笔编制南云公司相关业务的会计分录。（“应交税费”科目要求写出明细科目及专栏名称，其他科目只需写出一级科目；答案中的金额单位用万元表示）
【正确答案】
（1）附有销售退回条件，且可以合理估计退货可能性，发出商品时确认收入。
2010年1月31日的账务处理：
借：应收账款　　4680
　　贷：主营业务收入4000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）680
借：主营业务成本　3000
　　贷：库存商品　　3000
借：主营业务收入　400
　　贷：主营业务成本　300
　　　　预计负债　　　100
2010年6月30日的账务处理：
【答案解析】首先分步完成三笔分录
反向冲销预计退回分录：
借：主营业务成本300
　　预计负债　　100
　　贷：主营业务收入400
编制收到退回分录
借：主营业务收入　　　　　　　　　　　440（11×40）
　　应交税费——应交增值税（销项税额）74.8（440×17%）
　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　514.8（440＋74.8）
借：主营业务成本　330
　　贷：库存商品　　330
然后，将上述三笔分录合并称为一笔分录：
【正确答案】
借：库存商品　　　　　　　330
　　应交税费——应交增值税74.8
　　主营业务收入　　　　　40
　　预计负债　　　　　　　100
　　贷：主营业务成本　　　　　　30
　　　　应收账款　　　　　　　　　514.8
借：银行存款　　　4165.2（89×40×1.17）
　　贷：应收账款　　　4165.2（4680－514.8）
（2）现金折扣应采用总价法核算，实际发生时计入财务费用。
2010年3月25日的账务处理：
借：应收账款　　3510
　　贷：主营业务收入　3000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）510
借：主营业务成本　2800
　　贷：库存商品　　　2800
2010年4月10日的账务处理：
借：银行存款　　3480
　　财务费用　　　　（3000×1%）30
　　贷：应收账款　　（3000×1.17）3510
（3）交易性金融资产处置时，应将公允价值变动损益转入投资损益。
2010年6月30日的账务处理：
借：银行存款　　　　　　　　　　　50
　　贷：交易性金融资产——成本　　　　　35
　　　　　　　　　　　——公允价值变动　 8
　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　 7
借：公允价值变动损益　 8
　　贷：投资收益 　　　　　8
（4）预收款销售，发出商品时确认收入。
2010年9月30日的账务处理：
借：银行存款　　　290
　　贷：预收账款　　　290
2010年11月30日的账务处理：
借：银行存款　　　388.6
　　预收账款　　　　290
　　贷：主营业务收入　　580
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）98.6
借：主营业务成本　　570
　　存货跌价准备　　30
　　贷：库存商品　　　　600
（5）无形资产处置。
2010年11月30日的账务处理：
借：银行存款　　　　　　　200
　　累计摊销　　　　　　　340
　　无形资产减值准备　　　30
　　贷：无形资产　　　　　　　　500
　　　　应交税费——应交营业税（200×5%）10
　　　　营业外收入　　　　　　　　60
（6）售后回购不确认收入。
2010年12月1日的账务处理：
借：银行存款（2400×1.17）2808
　　贷：其他应付款　　　　2400
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）408
2010年12月31日的账务处理：
回购期为2010年12月～2011年4月，共计5个月。
月利息费用＝（2500－2400）÷5＝20
借：财务费用　　　　　　20
　　贷：其他应付款　　　　　　　20
2011年1月～4月月末均做此笔分录。
2011年5月1日的账务处理：
借：其他应付款　　　　　　　　　2500
　　应交税费——应交增值税（进项税额）425（2500×17%）
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　（2500×1.17）2925
第二节　提供劳务收入的确认和计量
提供劳务收入的确认，应区分交易结果能否可靠估计等两种情形。
一、交易结果能够可靠估计
提供劳务的交易结果能够可靠估计的，应按完工百分比法确认收入。
（一）提供劳务的交易结果能够可靠估计的条件
1.收入能计量；
2.经济利益很可能流入；
3.完工进度能确定；
4.成本能计量。
完工进度的确定方法有三种：技术测量法、劳务量比例法、成本比例法。在实务中，如果特定时期内提供劳务交易的数量不能确定，则该期间的收入应采用直线法确认。
（二）完工百分比法的具体应用
“劳务成本”科目核算企业对外提供劳务发生的成本。相当于制造业的“生产成本”科目。
1.实际发生劳务成本
借：劳务成本
　　贷：原材料、应付职工薪酬等等
2.期末确认劳务收入结转劳务成本
借：预收账款
　　贷：主营业务收入
借：主营业务成本
　　贷：劳务成本
【例14-27】甲公司于20×9年4月1日与乙公司签订一项咨询合同，并于当日生效。合同约定，咨询期为2年，咨询费为300 000元；乙公司分三次等额支付咨询费，第一次在项目开始时支付，第二次在项目中期支付，第三次在项目结束时支付。甲公司估计咨询劳务总成本为180 000元（均为咨询人员薪酬）。假定甲公司每月提供的劳务量均相同，可以按时间比例确定完工进度，按年度编制财务报表，不考虑其他因素。甲公司各年度发生的劳务成本资料如表14-2所示。

【正确答案】
（1）20×9年 确认劳务收入并结转劳务成本
提供劳务的完工进度 = 9个月÷24个月×100% = 37.5%
确认提供劳务收入 = 300 000×37.5%－0 = 112 500 （元）
确认提供劳务成本 = 180 000×37.5%－0 = 67 500 （元）
借：预收账款　　　　　　 112 500
　　贷：主营业务收入 　　　　　112 500
借：主营业务成本　　　　　67 500
　　贷：劳务成本　　　　　　　　67 500
（2）2×10年 确认劳务收入并结转劳务成本
提供劳务的完工进度 = 21个月÷24个月×100% = 87.5%
确认提供劳务收入 = 300 000×87.5%－112 500 = 150 000 （元）
确认提供劳务成本 = 180 000×87.5%－67 500 = 90 000（元）
借：预收账款　　　　　150 000
　　贷：主营业务收入　　　　　150 000
借：主营业务成本　　　 90 000
　　贷：劳务成本　　　　　　　 90 000
（3）2×11年 确认劳务收入并结转劳务成本
确认提供劳务收入 = 300 000－112 500－150 000 = 37 500 （元）
确认提供劳务成本 = 180 000－67 500－90 000 = 22 500 （元）
借：预收账款 　　　　　37 500
　　贷：主营业务收入　　　　　37 500
借：主营业务成本 　　　22 500
　　贷：劳务成本　　　　　　　22 500
二、交易结果不能可靠估计

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