2012年中级会计职称《中级会计实务》第十九章重、难点及典型例题

三、对母子公司内部交易进行抵销【★2009年综合题】
(一)内部存货交易的抵销

【提示】以上处理均假设内部交易存货的售价大于其原账面价值；如果内部交易存货的售价小于其原账面价值，则应做相反的抵销处理。
【例题2·计算题】内部商品购销当期的抵销
(1)2010年3月10日甲公司向其子公司A公司销售产品一批，售价为250000元，成本为200000元，增值税税率17%。A公司在2010年已将该批商品全部向外部第三方售出，售价为300000元。所得税税率为25%。甲公司编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录：
借：营业收入　250000
　　贷：营业成本　250000
(2)2010年5月10日甲公司向其子公司A公司销售产品一批，售价为300000元，成本为240000元。截至2010年末，A公司从甲公司购入的该批商品全部未售出。所得税税率为25%。甲公司编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录：
借：营业收入　300000
　　贷：营业成本　240000
　　　　存货　60000
借：递延所得税资产　15000(60000×25%)
　　贷：所得税费用　15000
(3)2010年5月10日甲公司向其子公司A公司销售产品一批，售价为300000元，成本为240000元。截至2010年末，A公司从甲公司购入的商品已对外售出40%，所得税税率为25%。甲公司编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录：
借：营业收入　300000
　　贷：营业成本　264000
　　　　存货　36000[(300000－240000)×60%]
借：递延所得税资产　9000(36000×25%)
　　贷：所得税费用　9000
【例题3·计算题】连续编制合并财务报表的情况下内部商品购销交易的抵销子公司上期以10000元的价格购入母公司成本为8000元的货物，购入当期未对外销售。本期销售70%，售价9000元；子公司本期又以20000元的价格购入母公司成本为17000元的货物，本期未对外销售。假定不考虑内部存货交易的所得税影响。
要求：作出母公司当期应编制的抵销分录。
【答案】
借：未分配利润—年初　2000
　　贷：营业成本　2000
借：营业收入　20000
　　贷：营业成本　20000
借：营业成本　3600
　　贷：存货3600
【提示】本题考查连续编制合并财务报表时，存货业务的抵销处理。此类题目思路如下：
第一步，假设上期购进的存货在本期全部实现对外销售，将内部销售企业个别报表中上期已确认的利润抵销，体现为本期对外实现的利润。抵销分录为：
借：未分配利润—年初
贷：营业成本
第二步，假设本期内部购进的存货全部实现对外销售，将内部购销业务抵销：
借：营业收入
贷：营业成本
第三步，将截止本期期末实际没有售出的存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销，同时调整“营业成本”项目金额：
借：营业成本
　　贷：存货
本题上期存货在本期销售了70%，剩余30%，其内部销售利润=(10000－8000)×30%=600(元)，本期内部购进全部形成存货，其中包含未实现内部销售利润=20000－17000=3000(元)，两部分合计为3600元，即存货中未实现内部销售利润3600元。
【例题4·计算题】存货跌价准备的抵销
(1)母公司2010年向子公司销售商品20000元，销售成本16000元；子公司购进的该批商品当年全部未对外销售而形成期末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至18400元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备1600元。两公司所得税税率均为25%。
在2010年12月31日编制合并抵销分录如下：
借：营业收入　20000
　　贷：营业成本　20000
借：营业成本　4000
　　贷：存货　4000
借：存货—存货跌价准备　1600
　　贷：资产减值损失　1600
借：递延所得税资产　600[(4000－1600)×25%]
　　贷：所得税费用　600
(2)母公司2010年向子公司销售商品20000元，销售成本16000元；子公司购进的该商品本年全部未对外销售而形成期末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至15200元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备4800元。两公司所得税税率均为25%。
在2010年12月31日编制合并抵销分录如下：
借：营业收入　20000
　　贷：营业成本　20000
借：营业成本　4000
　　贷：存货　4000
借：存货—存货跌价准备　4000
　　贷：资产减值损失　4000
【提示】上述三笔抵销分录，综合起来看，对“存货”项目账面价值没有影响，因此不需要确认递延所得税资产。
(3)母公司2010年向子公司销售商品20000元，销售成本16000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成期末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至18400元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备1600元。两公司所得税税率均为25%。
2011年子公司又从母公司购进存货30000元，母公司销售该商品的销售成本为24000元。子公司2010年从母公司购进的存货本期全部售出，销售价格为26000元；2011年从母公司购进存货销售40%，销售价格为15000元，另60%形成期末存货(其取得成本为18000元)。2011年12月31日该内部购进存货的可变现净值为16000元，子公司2011年末计提存货跌价准备2000元。2011年12月31日编制合并抵销分录如下：
借：未分配利润—年初　4000
　　贷：营业成本　4000
借：存货—存货跌价准备　1600
　　贷：未分配利润—年初　1600
借：递延所得税资产　600
　　贷：未分配利润—年初　600
借：营业成本　1600
　　贷：存货—存货跌价准备　1600
借：营业收入　30000
　　贷：营业成本　30000
借：营业成本　3600[(30000－24000)×6%]
　　贷：存货　3600
借：存货—存货跌价准备　2000
　　贷：资产减值损失　2000
借：所得税费用　200
　　贷：递延所得税资产　200
【提示】递延所得税资产期初余额为600元，可抵扣暂时性差异期末余额=－1600+1600+3600－2000=1600(元)，递延所得税资产期末应有余额=1600×25%=400(元)，所以应转回递延所得税资产200(600－400)元。
接上例，假设2011年年末，该内部购进存货的可变现净值为13000元(上例为16000元)，子公司计提的存货跌价准备为5000元。则2011年12月31日编制合并抵销分录如下：
借：未分配利润—年初　4000
　　贷：营业成本　4000
借：存货—存货跌准备　1600
　　贷：未分配利润—年初　1600
借：递延所得税资产　600
　　贷：未分配利润—年初　600
借：营业成本　1600
　　贷：存货—存货跌价准备　1600
借：营业收入　30000
　　贷：营业成本　30000
借：营业成本　3600[(30000－24000)×6%]
　　贷：存货　3600
借：存货—存货跌价准备　3600
　　贷：资产减值损失　3600
借：所得税费用　600
　　贷：递延所得税资产　600
(二)内部固定资产交易的抵销

【提示】1．以上处理均假设内部交易的固定资产售价大于其原账面价值，且母公司与子公司认可的固定资产的折旧年限相同；
2．这类交易按照税法规定确认的应交税费(如增值税、消费税等)，将支付给外部第三方，因此不构成未实现内部销售损益，不需要抵销。固定资产安装过程中所发生的相关支出，因为站在集团角度，相当于集团取得固定资产所发生的必要支出，一般也不属于未实现内部销售损益，同样不需要抵销。
3．内部交易形成无形资产的抵销处理与固定资产的抵销处理类似。
【例题5·计算题】甲公司2008年6月1日出售一批产品给其子公司A公司，售价(不含增值税)500000元，增值税85000元，产品成本为400000元，A公司购入后作为固定资产使用，双方款项已结清。A公司另外支付有关费用150000元，固定资产于当日交付管理部门使用，该固定资产预计使用年限5年，预计净残值为零。A公司采用直线法计提折旧。
假定不考虑所得税影响，甲公司2008年编制合并财务报表时，应编制抵销分录如下：
①借：营业收入　500000
　　　贷：营业成本　400000
　　　　　固定资产—原价　100000
②借：固定资产—累计折旧　10000(100000÷5÷12×6)
　　　贷：管理费用　10000
例(1)：接上例，2009年(第2年)编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：
①借：未分配利润—年初　100000
　　　贷：固定资产—原价　100000
②借：固定资产—累计折旧　10000
　　　贷：未分配利润—年初　10000
③借：固定资产—累计折旧　20000
　　　贷：管理费用　20000
2010年(第3年)编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：
①借：未分配利润—年初　100000
　　　贷：固定资产—原价　100000
②借：固定资产—累计折旧　30000
　　　贷：未分配利润—年初　30000
③借：固定资产—累计折旧　20000
　　　贷：管理费用20000
2011年(第4年)编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：
①借：未分配利润—年初　100000
　　　贷：固定资产—原价　100000
②借：固定资产—累计折旧　50000
　　　贷：未分配利润—年初　50000
③借：固定资产—累计折旧　20000
　　　贷：管理费用20000
2012年(第5年)编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：
①借：未分配利润—年初　100000
　　　贷：固定资产—原价　100000
②借：固定资产—累计折旧　70000
　　　贷：未分配利润—年初　70000
③借：固定资产—累计折旧　20000
　　　贷：管理费用　20000例
(2)：接上例，2013年(第6年)6月底该固定资产使用期满时，A公司将其报废清理，该固定资产清理期间多计提折旧费用10000元。
编制的抵销分录如下：
借：未分配利润—年初　10000
　　贷：管理费用　10000
例(3)：接上例，假定该内部交易固定资产在2013年6月后仍在使用，截至年末仍未清理。2013年(第6年)末编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：
①借：未分配利润—年初　100000
　　　贷：固定资产—原价　100000
②借：固定资产—累计折旧　90000
　　　贷：未分配利润—年初　90000
③借：固定资产—累计折旧　10000
　　　贷：管理费用　10000
(超期使用期间的抵销分录编制思路与正常使用期间相同)
例(4)：接上例，假定A公司在2012年末对该内部交易的固定资产进行清理，并取得清理净收入30000元。编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：
①借：未分配利润—年初　100000
　　　贷：营业外收入　100000
②借：营业外收入　70000
　　　贷：未分配利润—年初　70000
③借：营业外收入　20000
　　　贷：管理费用　20000
【例题6·计算题】固定资产减值准备的抵销
2008年6月10日，甲公司(非上市公司)将其账面价值为2000000元的某项固定资产以2500000元的价格变卖给其子公司A公司，并确认营业外收入500000元。A公司购入后作为固定资产使用，并以2500000元作为固定资产的成本入账。固定资产于当日交付管理部门使用，该固定资产尚可使用年限为5年，预计净残值为零。A公司采用直线法计提折旧。2010年末A公司预计该项固定资产可收回金额为1000000元。甲公司与A公司的所得税税率均为25%。
要求：作出2008年至2011年合并财务报表的相关抵销分录。
【答案】①甲公司2008年编制合并财务报表时，抵销分录如下：
借：营业外收入　500000
　　贷：固定资产—原价　500000
借：固定资产—累计折旧　50000
　　贷：管理费用　50000
借：递延所得税资产　112500[(500000－50000)×25%]
　　贷：所得税费用　112500
②2009年抵销分录：
借：未分配利润—年初　500000
　　贷：固定资产—原价　500000
借：固定资产—累计折旧　50000
　　贷：未分配利润—年初　50000
借：递延所得税资产　112500
　　贷：未分配利润—年初　112500
借：国定资产—累计折旧　100000
　　贷：管理费用　100000
借：所得税费用　25000
　　贷：递延所得税资产　25000
③2010年末预计可收回金额1000000元，2010年抵销分录：
借：未分配利润—年初　500000
　　贷：固定资产—原价　500000
借：固定资产—累计折旧　150000
　　贷：未分配利润—年初　150000
借：递延所得税资产　87500
　　贷：未分配利润—年初　87500
借：固定资产—累计折旧　100000
　　贷：管理费用　100000
借：固定资产—固定资产减值准备　250000[(2500000－2500000÷5×2.5)－1000000]
　　贷：资产减值损失　250000
借：所得税费用　87500
　　贷：递延所得税资产　87500
④2011年抵销分录：
借：未分配利润—年初　500000
　　贷：固定资产—原价　500000
借：固定资产—累计折旧　250000
　　贷：未分配利润—年初　250000
借：固定资产—固定资产减值准备　250000[以前多提数]
　　贷：未分配利润—年初　250000

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