九、关于企业合并的几种特殊情况
(一)通过多次交易分步实现非同一控制下的企业合并
| 项目 |
会计处理 |
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个别财务报表 |
应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益(如可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分)转入当期投资收益。 |
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合并财务报表 |
对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益}购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。 |
(二)购买子公司少数股权的处理
母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。
【例题12·单选题】甲公司2010年1月1日以银行存款2800万元取得乙公司60%的股份，能够对己公司实施控制。2010年1月1日乙公司可辨认净资产公允价值为5000万元。2011年1月31日又以银行存款1000万元取得甲公司10%的股权，2011年1月31日。乙公司资产、负债自购买日开始持续计算的金额为7000万元。假定甲公司与乙公司及乙公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。不考虑其他因素，则甲公司在2011年编制合并报表时，因购买少数股权而调整的资本公积为（ ）万元。
A．300
B．0
C．100
D．400
【答案】A
【解析】甲公司应确认的资本公积=1000－7000×10%=300(万元)。
(三)母公司处置部分对子公司的股权投资
| 项目 |
会计处理 | |
|
母公司丧失控制权 |
个别财务报表 |
对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号长期股权投资》的规定进行会 |
|
合并财务报表 |
对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。 | |
|
个别财务报表 |
应当将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益。 | |
|
合并财务报表 |
应当将处置价款与处置投资对应的享有该子公司可辨认净资产份额的差额调整资本公积(资本溢价)，资本溢价不足冲减的，应当冲减留存收益。 | |
本章小结
本章应重点掌握合并财务报表合并范围的确定、合并报表调整和抵销分录的编制、报告期内增减子公司时的处理等。
在确定合并财务报表合并范围时，应以控制为基础进行判定，能够控制的，则纳入合并范围，否则不纳入。
合并报表调整、抵销分录的编制是本章的核心内容，做题时，一般可分为如下几步：
先判断是否属于非同一控制下的企业合并，若属于，则应注意将子公司可辨认资产、负债从账面价值调整为合并日的公允价值，差额计入资本公积；
然后对母、子公司间的内部存货、固定资产等交易进行抵销。抵销时应注意看抵销分录对“存货”、“固定资产”等资产类项目的影响，根据其账面价值变动情况，确认递延所得税影响；
接着在上述两步的基础上，按权益法调整长期股权投资。具体处理时，应先对子公司账面净利润进行适当调整，再按权益法确认投资收益；
再编制母公司的长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销分录。做题时，应注意把握以下几个要点：
①商誉=合并成本－按比例享有购买日被合并方可辨认净资产公允价值份额
②子公司未分配利润年末数=未分配利润年初数+经调整后的子公司本期净利润－分配的现金股利－提取的盈余公积
③少数股东权益=该抵销分录借方所列子公司所有者权益项目金额之和×少数股权比例
最后，编制母公司的投资收益和子公司利润分配的抵销分录。做题时，应注意以下几个要点：①投资收益=经调整后的子公司净利润×母公司持股比例
②少数股东损益=经调整后的子公司净利润×少数股东持股比例
上述几个步骤，环环相扣，联系紧密，做题时应注意灵活运用。
报告期内增减子公司的处理，在客观题型中比较常见，在学习时应注意把握同一控制下与非同一控制下处理的异同。
本章内容多，难度大，在学习时，要有信心、有恒心、有耐心，按先易后难的顺序，循序渐进，先掌握好基础内容，树立信心，再持之以恒，“软磨硬泡”，一步一步攻克难点。
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