八、 金融资产的减值
1.持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
（1）持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本进行后续计量，其发生减值时——应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
计算持有至到期投资、贷款和应收款项的减值时，将账面价值与未来现金流量现值进行比较，这种方法称为未来现金流量折现法。
以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。
短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
（2）对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，金融资产减值测试时，应分别不同情况处理：
①单项金额重大的金融资产——应单独进行减值测试。
②对于单项金额不重大的金融资产——可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
单独进行减值测试未发生减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产）——应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。
已单项确认减值损失的金融资产——不应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
企业对金融资产采用组合方式进行减值测试时，应当注意以下方：
①应当将具有类似信用风险特征的金融资产组合在一起，例如可按资产类型、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态等进行组合。
② 对于已包括在某金融资产组合中的某项特定资产，一旦有客观证据表明其发生了减值，则应当将其从该组合中分出来，单独确认减值损失。
③ 在对某金融资产组合的未来现金流量进行预计时，应当以与其具有类似风险特征组合的历史损失率为基础。
（3）对持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
（4）外币金融资产发生减值的——预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折算为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。
①先折现 外币现金流量的现值
②再折现 折算为记账本位币
③再比较 与账面价值进行比较
（5）持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
（6）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的账务处理：
① 确认持有至到期投资、贷款和应收款项发生减值：
借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备、贷款减值准备、坏账准备
② 已确认减值损失的金融资产价值恢复时
对于持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后——如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认减值损失后发生的事项有关，应按原已确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。转回减值损失的会计分录如下：
借：持有至到期投资减值准备、坏账准备、贷款减值准备
贷：资产减值损失
2.可供出售金融资产减值损失的计量
（1）可供出售金融资产发生减值时
①可供出售金融资产发生减值时——即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失——为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
②在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资， 发生减值时——应当将该项权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。
可供出售金融资产发生减值时的有关会计分录：
借：资产减值损失 （应减记的金额）
贷：资本公积——其他资本公积 （原计入的累计损失）
可供出售金融资产——减值准备 （差额）
（2）已确认减值损失可供出售金融资产公允价值上升时
①可供出售金融资产为债务工具——对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。会计分录如下：
借：可供出售金融资产——减值准备
贷：资产减值损失
②可供出售金融资产为权益工具——可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。会计分录如下：
借：可供出售金融资产——减值准备
贷：资本公积——其他资本公积
但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
（3）可供出售金融资产发生减值后利息收入的确定
可供出售金融资产发生减值后，利息收入——应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
【例题·计算分析题】丙股份有限公司（以下简称丙公司）有关投资资料如下：
（1）2007年2月5日, 丙公司以银行存款从二级市场购入B公司股票100 000股，划分为可供出售金融资产，每股买价12元，同时支付相关税费10000元。
（2）2007年4月10日，B公司宣告发放现金股利，每股0.5元。
（3）2007年4月20日，收到B公司发放的现金股利50 000元。
（4）2007年12月31日，B公司股票市价发生暂时性下跌, 市价为每股11元。
（5）2008年12月31日，B公司股票市价下跌为每股9.5元，预计B公司股票的市价还将继续下跌。
（6）2009年12月31日，B公司股票市价为每股11.5元。
要求：根据上述经济业务编制有关会计分录。
【答案】
丙公司应编制的会计分录如下：
（1）2007年2月5日, 丙公司以银行存款从二级市场购入B公司股票100 000股，划分为可供出售金融资产，每股买价12元，同时支付相关税费10000元。
借：可供出售金融资产——B公司股票——成本 1 210 000
贷：银行存款1 210 000
（2）2007年4月10日，B公司宣告发放现金股利，每股0.5元。
借：应收股利50 000
贷：投资收益50 000
（3）2007年4月20日，收到B公司发放的现金股利50 000元。
借：银行存款50 000
贷：应收股利50 000
（4）2007年12月31日，B公司股票市价发生暂时性下跌, 市价为每股11元。
借：资本公积——其他资本公积 110 000
贷：可供出售金融资产——B公司股票——公允价值变动 110 000
（5）2008年12月31日，B公司股票市价下跌为每股9.5元，预计B公司股票的市价还将继续下跌。
借：资产减值损失260 000
贷：资本公积——其他资本公积110 000
可供出售金融资产——B公司股票——减值准备150 000
（6）2009年12月31日，B公司股票市价为每股11.5元。
借：可供出售金融资产——B公司股票——公允价值变动 50 000
——减值准备150 000
贷：资本公积——其他资本公积200 000
【总结】
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交易费用 |
计入资产成本 |
持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产 |
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计入当期损益 |
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 | |
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后续计量 |
公允价值 |
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资产 |
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摊余成本 |
持有至到期投资、贷款和应收款项 | |
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实际利率 |
不应用 |
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资产（权益工具） |
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应用 |
持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产（债务工具） | |
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减值 |
计提减值 |
持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产 |
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不计提减值 |
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 | |
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减值转回 |
通过损益 |
持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产（债务工具） |
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通过权益 |
可供出售金融资产（权益工具） |
1.掌握金融资产的初始计量（重点注意不同类金融资产取得时入账价值的确定及其会计处理）。
2.掌握交易性金融资产与可供出售金融资产的后续计量及其会计处理。（注意两类金融资产会计处理上的区别）
3.掌握持有至到期投资后续计量及其会计处理（重点掌握是实际利率法下摊余成本和实际利息收益的确定及账务处理）
4. 掌握金融资产减值损失的确定及其会计处理。
