2013年注册会计师综合阶段考点讲义：第二章

　　 第三节　特殊业务与风险评估
　　 一、了解被审计单位性质时对特殊业务的关注
　　 （一）投资活动
　　 了解被审计单位投资活动有助于注册会计师关注被审计单位在经营策略和方向上的重大变化。主要包括：
　　 1.近期拟实施或己实施的并购活动与资产处置情况，包括业务重组或某些业务的终止。
　　 注册会计师应当了解并购活动如何与被审计单位目前的经营业务相协调，并考虑它们是否会引发进一步的经营风险。
　　 例如，被审计单位并购了一个新的业务部门，注册会计师需要了解管理层如何管理这一新业务，而新业务又如何与现有业务相结合，发挥协同优势，如何解决原有经营业务与新业务在信息系统、企业文化等各方面的不一致。
　　 2.证券投资、委托贷款的发生与处置。
　　 3.资本性投资活动，包括固定资产和无形资产投资，近期或计划发生的变动，以及重大的资本承诺等。
　　 4.不纳入合并范围的投资。例如，联营、合营或其他投资，包括近期计划的投资项目。
　　 （二）筹资活动
　　 了解被审计单位筹资活动有助于注册会计师评估被审计单位在融资方面的压力，并进一步考虑被审计单位在可预见未来的持续经营能力。
　　 注册会计师应当了解被审计单位的筹资活动，主要包括：
　　 1.债务结构和相关条款，包括资产负债表外融资和租赁安排。例如，获得的信贷额度是否可以满足营运需要；得到的融资条件及利率是否与竞争对手相似，如不相似，原因何在；是否存在违反借款合同中限制性条款的情况；是否承受重大的汇率与利率风险。
　　 2.主要子公司和联营企业（无论是否处于合并范围内）。
　　 3.实际受益方（实际受益方是国内的，还是国外的，其商业声誉和经验可能对被审计单位产生的影响）及关联方。
　　 4.衍生金融工具的使用。例如，衍生金融工具是用于交易目的还是套期目的，以及运用的种类、范围和交易对手等。
　　 （三）财务报告
　　 1.会计政策和行业特定惯例，包括特定行业的重要活动（如医药行业的研究与开发活动）；
　　 2.收入确认惯例；
　　 3.公允价值会计核算；
　　 4.外币资产、负债与交易；
　　 5.异常或复杂交易（包括在有争议或新兴领域的交易）的会计处理（如对以股票为基准的薪酬的会计处理）。
　　 二、了解被审计单位对会计政策的选择和运用
　　 1.重大和异常交易的会计处理方法
　　 例如，本期发生的企业合并的会计处理方法。
　　 注册会计师应当考虑对重大的和不经常发生的交易的会计处理方法是否适当。
　　 2.在缺乏权威性标准或共识、有争议的或新兴领域采用重要会计政策产生的影响
　　 在缺乏权威性标准或共识的领域，注册会计师应当关注被审计单位选用了哪些会计政策，为什么选用这些会计政策以及选用这些会计政策产生的影响。
　　 3.会计政策的变更
　　 如果被审计单位变更了重要的会计政策，注册会计师应当考虑变更的原因及其适当性。
　　 4.新颁布的财务报告准则、法律法规，以及被审计单位何时采用、如何采用这些规定
　　 注册会计师还应对被审计单位下列与会计政策运用相关的情况予以关注：
　　 （1）是否采用激进的会计政策、方法、估计和判断；
　　 （2）财会人员是否拥有足够的运用会计准则的知识、经验和能力；
　　 （3）是否拥有足够的资源支持会计政策的运用，如人力资源及培训、信息技术的采用、数据和信息的采集等。
　　 三、特殊业务的风险评估案例
　　 【案例1】注册会计师赵海负责对兴达公司2×11年度财务报表进行审计。兴达公司从事小型机电产品的生产和销售，主要原材料均在国内采购，产品主要自营出口到美国。
　　 资料一：注册会计师赵海在工作底稿中记录了所了解的兴达公司情况及其环境，部分内容摘录如下：
　　 （1）兴达公司产品以美元定价，人民币对美元汇率由2×11年初的6.8：1升值到2×11年6月的6.3：1，之后基本保持稳定。兴达公司产品销售自2×10年初至2×11年9月基本稳定。2×11年10月起，受金融危机影响，兴达公司的出口订单和销售收入均出现较大幅度减少，2×11年第4季度与前3个季度相比，主要产品平均销售下降了约7%，但兴达公司2×11年未审计财务报表其依然完成了65 000万元收入和7 300万元毛利的经营目标。
　　 2×10年初至2×11年8月，兴达公司主要原材料采购价格基本稳定。2×11年9月至10月，主要原材料价格平均下跌了约5%。
　　 （2）兴达公司预计主要原材料价格在2×11年底前很可能止跌回升，因此在2×11年9月至10月进行大量采购，以满足2×12年2月底前的生产需求。但2×11年10月之后，相关原材料市场价格实际上继续下跌。
　　 （3）2×11年7月，由于发生重大施工安全事故，兴达公司2×11年1月开工建设的X生产线被有关部门勒令停建整顿。2×11年末，有关部门同意兴达公司重新开工，但受宏观经济影响，X生产线拟生产产品的市场前景不佳，兴达公司董事会决定暂不启动X生产线的建设，并于2×11年末按期向银行归还了1年期、年利率为7%的1 000万元专项借款。
　　 （4）2×11年12月，兴达公司决定淘汰一批账面价值为98万元的旧检验设备，并与受让方签订了不可撤销的转让协议，转让价格为15万元。2×12年1月，兴达公司向受让方移交该批检验设备，并收迄转让款。
　　 （5）兴达公司在2×10年末以每股12元购入100万股万科公司股票，购入时并没有明确的持有意图。2×11年末，万科公司因期货交易发生巨额亏损而濒临破产，股价出现大幅下跌，由年初的每股12元跌至年末的每股2元。
　　 （6）根据兴达公司与中国银行签订的贷款框架协议，中国银行自2×11年1月至2×12年1月向兴达公司提供累计金额不超过20 000万元的流动资金贷款额度。2×12年1月，中国银行终止与兴达公司的贷款协议。兴达公司正在寻求维持日常经营活动所需资金来源，但尚未取得实质性发展。
　　 （7）为加快新产品研发进度以应对激烈的市场竞争，兴达公司于2×11年6月支付500万元购入一项非专利技术的永久使用权，并将其确认为使用寿命不确定的无形资产。最新行业分析报告显示，兴达公司竞争对手绿地公司已于2×11年初推出类似新产品，市场销售良好。同时，绿地公司宣布将于2×12年12月推出更新一代的换代产品。
　　 资料二：注册会计师赵海在审计工作底稿中记录了所获取的兴达公司财务数据，部分内容摘录如下（金额单位：人民币万元）：

　　要求：针对资料一中（1）至（7）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，请逐项指出资料所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在，请简要说明理由，并分别说明该风险是属于财务报表层次还是认定层次。如果认为属于认定层次，请指出相关事项与何种交易或账户的何种认定相关。
　　 『参考答案』
　　 （1）存在重大错报风险
　　 在第4季度出口订单数量、销售价格和销售收入均出现较大幅度减少的情况下，仍完成全年收入目标，可能存在为实现收入而人为多计营业收入的风险；
　　 尽管原材料价格在9月至10月下跌5%，但是在人民币大幅度升值（累计约7.3%）和在第4季度销售价格下降7%的情况下，本年毛利率只比上年下降了不到2个百分点，可能存在为实现毛利目标而人为少计营业成本的风险。
　　 该事项主要涉及营业收入的“发生”认定、营业成本的“完整性”认定和存货的“计价和分摊”认定。
　　 （2）存在重大错报风险
　　 2×11年9月～10月进行了大量的采购导致存货年末余额相比上年大幅度上升，而存货跌价准备余额与上年基本持平，可能存在少计存货跌价准备的风险。
　　 该事项主要涉及存货的“计价和分摊”认定和资产减值损失的“完整性”认定。
　　 （3）存在重大错报风险
　　 在建工程非正常原因中止建造超过3个月，但财务数据反映的资本化金额是12个月的专门借款利息，可能存在多计在建工程承包的风险。
　　 由于X生产线相关产品的市场前景出现重大不利变化，兴达公司董事会决定暂不重新开工，但在建工程减值准备却为零，可能存在少计在建工程减值准备的风险。
　　 该事项主要涉及在建工程“计价和分摊”认定和财务费用、资产减值损失“完整性”认定。
　　 （4）存在重大错报风险
　　 持有待售的相关设备的预计残值低于账面价值83万（98－15），而当年一共只计提了65万元固定资产减值减值，可能存在少计提固定资产减值准备的风险。
　　 该事项主要涉及固定资产“计价和分摊”认定和资产减值损失“完整性”认定。
　　 （5）存在重大错报风险
　　 万科公司濒临破产，股价发生严重下跌，显示相关可供出售金融资产可能存在减值，但兴达公司将相关公允价值下跌全部计入了资本公积中，可能存在少计资产减值损失（可供出售金融资产减值损失）的风险
　　 该事项主要涉及可供出售金融资产的“计价和分摊”认定、资产减值损失“完整性”认定以及资本公积的“完整性”认定。
　　 （6）存在重大错报风险
　　 在面对出口订单数量和销售收入均出现较大幅度减少的情况，中国银行不再提供流动资金贷款，而兴达公司又尚未找到可以维持2×12年日常经营资金需要的融资安排，显示兴达公司2×12年的持续经营能力存在重大疑虑，对财务报表整体存在广泛影响。　　 该事项可能导致财务报表层次的重大错报风险，对财务报表存在广泛影响。
　　 （7）存在重大错报风险
　　 竞争对手已推出新产品，并预计在1年后推出更新一代产品，购入的非专利技术可能存在因少计减值准备而高估账面价值的风险。
　　 （或者：考虑到非专利技术能为兴达公司带来经济利益的期限可能有限，应考虑是否将其认定为使用寿命有限的无形资产，并进行摊销，因此可能存在高估无形资产账面价值的风险。）
　　 该事项主要涉及无形资产的“计价和分摊”认定以及资产减值损失的“完整性”认定。
　　 【案例2】鸿达科技股份有限公司（以下简称鸿达公司）主要从事小型电子消费品的生产和销售。注册会计师赵海负责审计鸿达公司2011年度财务报表。
　　 资料一：注册会计师赵海在审计工作底稿中记录了所了解的鸿达公司情况及其环境，部分内容摘录如下：
　　 （1）鸿达公司在2010年起推出针对经销商的返利计划。根据经销商已付款的采购额的3%到6%的比例，在年度终了后12个月内向经销商支付返利。鸿达公司未与经销商就返利计划签订书面协议，而由销售人员口头传达。
　　 （2）经董事会批准，鸿达公司于2011年12月1日与启天公司股东达成协议，以1800万元受让启天公司20%股权，并付讫股权受让款。2012年1月25日，鸿达公司向启天公司派出1名董事（启天公司共有5名董事）参与其生产经营决策。
　　 （3）鸿达公司生产过程中产生的噪音和排放的气体对环境造成一定影响。尽管周围居民要求给予补偿，但鸿达公司考虑到现行法律并没有相关规定，以前并未对此作出回应。为改善与周围居民的关系，鸿达公司董事会于2011年12月26日决定对居民给予总额为100万元的一次性补偿，并制定了具体的补偿方案。2012年1月15日，鸿达公司向居民公布了上述补偿决定和具体补偿方案。
　　 （4）2011年下半年，受金融衍生品投资失败的影响，鸿达公司主要竞争对手之一的世达公司（非鸿达公司的关联公司）及其下属全资子公司——建发公司均陷入财务困境。为取得建发公司的机器设备，鸿达公司于2011年8月31日与世达公司签订协议，以1亿元购入其所持建发公司的全部股权。按照协议约定，建发公司于2011年9月30日遣散了全部员工，并向鸿达公司移交了全部资产和负债。
　　 鸿达公司于2011年10月将建发公司的全部机器设备和存货转移到鸿达公司下属生产基地，并对设备进行了重新组合安装，同时向建发公司派出新的管理团队和员工，建发公司转而负责鸿达公司部分产品的销售。
　　 （5）自2011年11月起，鸿达公司将主要产品交货方式由在鸿达公司仓库交货，改为运至客户指定交货地点交客户签收，但客户需承担鸿达公司因此而发生运费的80%。
　　 （6）2011年12月，一名已离职员工向鸿达董事会举报，称销售总监有虚报销售费用的行为。鸿达公司已对此事展开调查，目前尚无结论。
　　 （7）2011年末，有网民称鸿达公司B产品含有较高的有害化学成分，会对消费者健康造成不良影响，鸿达公司随即发表声明，表示B产品有害化学成分含量没有超出现行安全标准，并公布了国家有关部门的检测报告。但大部分网络调查显示，仍有超过半数的网民对B产品安全性表示忧虑。
　　 资料二：注册会计师赵海在审计工作底稿中记录了所获取的鸿达公司财务数据，部分内容摘录如下（金额单位：万元）：

　　要求：针对资料一（1）至（7）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，逐项指出资料一所述事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在，简要说明理由，并分别说明该风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关。
　　 『参考答案』
　　 （1）存在重大错报风险。
　　 根据对当年发生额和期初、期末余额的分析，2011年末的应付返利余额中包含2010年度计提但未支付的返利120万元（420－300），可能表明有多计销售返利的风险。
　　 该事项主要涉及营业收入的“完整性”认定以及其他应付款的“存在”认定。
　　 （2）存在重大错报风险。
　　 鸿达公司2011年12月1日以1800万元受让启天公司20%股权，并非有表决权股份，而向启天公司派出1名董事（启天公司共有5名董事）参与其生产经营决策是2012年1月25日。因此鸿达公司在2011年度是否对启天公司具有重大影响存在疑问，鸿达公司在2011年度可能存在因为提前采用权益法核算而多计长期股权投资账面价值（和投资收益）的风险。
　　 该事项主要涉及长期股权投资的“存在”认定及“计价和分摊”认定。
　　 【解析】重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
　　 实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表,通过在被投资单位生产经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。
　　 （3）在重大错报风险。鸿达公司在2012年1月才对相关支付承担义务，因此在2011年年末存在着多计预计负债的风险。
　　 该事项主要涉及预计负债的“存在”认定。
　　 【解析】或有事项准则所指的义务包括法定义务和推定义务。其中：推定义务，是指因企业的特定行为而产生的义务。企业的特定行为，泛指企业以往的习惯做法、已公开的承诺或已公开宣布的经营政策。由于以往的习惯做法，或通过这些承诺或公开的声明，企业向外界表明了它将承担特定的责任，从而使受影响的各方形成了其将履行那些责任的合理预期。
　　 管理层或董事会的决定在资产负债表日并不一定形成推定义务，除非该决定在资产负债表日之前已经以一种相当具体的方式传达给受影响的各方，使各方形成了企业将履行其责任的合理预期。
　　 （4）存在重大错报风险。
　　 由于鸿达公司购并建发公司的主要目的是取得其机器设备，购并安排也不承接建发公司员工，并且鸿达公司将生产设备转移至自己的生产基地进行了重新组合安装，建发公司则转成销售公司，因此，可能存在购并取得的资产、负债的组合不能满足形成一项业务所需要素的风险。如果购并所涉及的资产、负债的组合不能形成一项业务，则鸿达公司合并财务报表不应确认商誉，并且应将购买成本按照购买日取得的各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础进行重新分配。这可能涉及相关合并财务报表项目金额的调整。
　　 该事项主要涉及到商誉的“存在”认定以及固定资产、存货的“计价和分摊”认定、营业成本和销售费用的“完整性”认定。
　　 【解析】构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。
　　 有关资产或资产、负债的组合要构成一项业务，不一定要同时具备上述三个要素，具备投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。
　　 如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理。
　　 （5）存在重大错报风险。
　　 鸿达公司主要产品的交货方式的改变，可能涉及相关产品与所有权相关的主要风险和报酬转移时点的改变，由发货转移推迟到运至客户指定的交货地点后交客户签收才转移。因此2011年（11月起）可能存在鸿达公司在发货时即提前确认相关营业收入的风险。
　　 该事项主要涉及营业收入的“发生”认定、营业成本的“发生”认定和存货的“完整性”认定。
　　 （6）存在重大错报风险。作为管理层成员之一的销售总监被举报有舞弊行为（虚报销售费用），属于重大错报风险。
　　 该事项主要涉及销售费用的“发生”认定。
　　 （7）存在重大错报风险。
　　 由于社会公众对B产品有害化学成分含量存在重大疑虑，B产品的市场前景存在重大不确定性，可能导致B产品严重滞销，2011年末B产品相关存货可能存在减值风险。
　　 该事项主要影响存货的“计价和分摊”认定。

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