一、舞弊的种类
在财务报表审计中，注册会计师关注的是导致财务报表发生重大错报的舞弊。
与财务报表审计相关的故意错报，包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。
1.编制虚假财务报告导致的错报
编制虚假财务报告涉及为欺骗财务报表使用者而作出的故意错报（包括对财务报表金额或披露的遗漏）。
这可能是由于管理层通过操纵利润来影响财务报表使用者对被审计单位业绩和盈利能力的看法而造成的。
压力和动机可能使这些行为上升到编制虚假财务报告的程度。
由于承受迎合市场预期的压力或追求以业绩为基础的个人报酬最大化，管理层可能故意通过编制存在重大错报的财务报表而导致虚假财务报告。
在某些被审计单位，管理层可能有动机大幅降低利润以降低税负，或虚增利润以向银行融资。
管理层可能通过以下方式编制虚假财务报告：
（1）对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假（包括伪造）或篡改；
（2）在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息；
（3）故意地错误使用与金额、分类、列报或披露相关的会计原则。
编制虚假财务报告通常涉及管理层凌驾于控制之上，而这些控制却看似有效运行。
2.侵占资产导致的错报
侵占资产包括盗窃被审计单位资产，通常的做法是员工盗窃金额相对较小且不重要的资产。
侵占资产也可能涉及管理层，他们通常更能够通过难以发现的手段掩饰或隐瞒侵占资产的行为。
二、针对舞弊的风险评估程序
（一）询问；（二）实施分析程序；（三）考虑其他信息；（四）组织项目组讨论；
（五）评价舞弊风险因素
注册会计师应当评价通过其他风险评估程序和相关活动获取的信息，是否表明存在舞弊风险因素。存在舞弊风险因素并不必然表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素，因此，舞弊风险因素可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
根据舞弊存在时通常伴随着的三种情况，这些风险因素可以分为以下三类：
1.实施舞弊的动机或压力。舞弊者具有舞弊的动机是发生舞弊的首要条件。
2.实施舞弊的机会。舞弊者需要具有舞弊的机会，舞弊才可能成功。舞弊的机会一般源于内部控制在设计和运行上的缺陷，如公司对资产管理松懈，公司管理层能够凌驾于内部控制之上而可以随意操纵会计记录等。
3.为舞弊行为寻找借口的能力。借口是指，存在某种态度、性格或价值观念，使得管理层或雇员能够作出不诚实的行为，或者管理层或雇员所处的环境促使其能够将舞弊行为予以合理化。
例如，侵占资产的员工可能认为单位对自身的待遇不公，编制虚假财务报告者可能认为造假不是出于个人私利而是出于公司集体利益。
三、舞弊风险因素分析
【教师提示】这里以“与编制虚假财务报告导致的错报相关的舞弊风险因素”为例，分析舞弊的三个风险因素的具体表现。
（一）动机或压力
1.管理层或治理层的个人经济利益受到被审计单位财务业绩或状况的影响。
（1）个人为被审计单位的债务提供了担保；
（2）在被审计单位中拥有重大经济利益；
（3）其报酬中有相当一部分（如奖金、股票期权、基于盈利能力的支付计划）取决于被审计单位能否实现激进的目标（如在股价、经营成果、财务状况或现金流量方面） 。
2.管理层或经营者受到更高职级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力，如治理层为管理层设定了过高的销售业绩或盈利能力等激励指标。
3.管理层为满足外部预期或要求而承受过度的压力
（1）满足交易所的上市要求、偿债要求或其他债务合同要求的能力较弱；
（2）需要进行额外的举债或权益融资以保持竞争力，包括为重大研发项目或资本性支出融资；
（3）报告较差财务成果将对正在进行的重大交易（如企业合并或签订合同）产生可察觉的或实际的不利影响；
（4）投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部人士对盈利能力或增长趋势存在预期（特别是过分激进的或不切实际的预期），包括管理层在过于乐观的新闻报道和年报信息中作出的预期。
4.财务稳定性或盈利能力受到不利经济环境、行业状况或被审计单位运营状况的威胁
（1）竞争激烈或市场饱和，且伴随着利润率的下降；
（2）难以应对技术变革、产品过时、利率调整等因素的急剧变化；
（3）客户需求大幅下降，所在行业或总体经济环境中经营失败的情况增多；
（4）经营亏损使被审计单位可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购；
（5）高速增长或具有异常的盈利能力，特别是在与同行业其他企业相比时；
（6）在财务报表显示盈利或利润增长的情况下，经营活动产生的现金流量经常出现负数，或经营活动不能产生现金流入；
（7）新发布会计准则、法律法规或监管要求。
（二）机会
1.对管理层的监督失效
（1）管理层由一人或少数人控制（在非业主管理的实体中），且缺乏补偿性控制；
（2）治理层对财务报告过程和内部控制实施的监督无效。
2.组织结构复杂或不稳定
（1）高级管理人员、法律顾问或治理层频繁更换；
（2）组织结构过于复杂，存在异常的法律实体或管理层级；
（3）难以确定对被审计单位持有控制性权益的组织或个人。
3.被审计单位所从事业务或所处行业的性质提供了对财务信息作出虚假报告的机会
（1）从事超出正常经营过程的重大关联方交易，或者与未经审计或由其他会计师事务所审计的关联企业进行重大交易；
（2）被审计单位具有强大的财务实力或能力，使其在特定行业中处于主导地位，能够对与供应商或客户签订的条款或条件作出强制规定，从而可能导致不适当或不公允的交易；
（3）从事重大、异常或高度复杂的交易（特别是临近期末发生的复杂交易，对该交易是否按照“实质重于形式”原则处理存在疑问）；
（4）资产、负债、收入或费用建立在重大估计的基础上，这些估计涉及主观判断或不确定性，难以印证；
（5）在经济环境及文化背景不同的国家或地区从事重大经营或重大跨境经营。
4.内部控制要素存在缺陷
（1）由于会计人员、内部审计人员或信息技术人员不能胜任而频繁更换；
（2）会计系统和信息系统无效，包括内部控制存在值得关注的缺陷情况。
（三）态度或借口
1.管理层态度不端或缺乏诚信
（1）被审计单位、高级管理人员或治理层存在违反证券法或其他法律法规的历史记录，或由于舞弊或违反法律法规而被指控；
（2）管理层过于关注保持或提高被审计单位的股票价格或利润趋势；
（3）管理层向分析师、债权人或其他第三方承诺实现激进的或不切实际的预期；
（4）管理层总是试图基于重要性原则解释处于临界水平的或不适当的会计处理；
（5）业主兼经理未对个人事务与公司业务进行区分；
（6）为了避税的目的，管理层表现出有意通过使用不适当的方法使报告利润最小化。
2.管理层与注册会计师的关系异常或紧张
（1）在会计、审计或报告事项上经常与现任或前任注册会计师产生争议；
（2）对注册会计师接触某些人员、信息或与治理层进行有效沟通施加不适当的限制；
（3）对注册会计师提出不合理的要求，如对完成审计工作或出具审计报告提出不合理的时间限制；
（4）管理层对注册会计师表现出盛气凌人的态度，特别是试图影响注册会计师的工作范围，或者影响对执行审计业务的人员或被咨询人员的选择和保持。
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