2013年注册会计师综合阶段考点讲义：第八章

　　六、股份支付的特殊问题处理规定
　　（一）一次授予、分期行权的股份支付计划
　　目前实务中，大多数国内上市公司的股权激励计划是一次授予，按比例分期行权。
　　【思考】在这种情况下，相关的费用是否也应该按照上述比例在整个计划期内分摊？
　　上市公司包括多期期权的股票期权激励计划，各期期权的等待期跨越多个会计期间的情况下，应根据期权激励计划条款设定的条件，采用恰当的估值技术，分别计算各期期权的单位公允价值。
　　在各个资产负债表日，根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息修正预计可行权的股票期权数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。
　　对于跨越多个会计期间的期权费用，一般可以按照该期期权在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。
　　“一次授予、分期行权”，即在授予日一次授予员工若干权益工具，之后每年分批达到可行权。每个批次是否可行权的结果通常是相对独立的，即每一期是否达到可行权条件并不会直接决定其他几期是否能够达到可行权条件，在会计处理时应将其作为几个独立的股份支付计划处理。
　　【实务案例1】A公司为上市公司。2011年1月5日，A公司进行了限制性股票激励计划的授权，一次性授予A公司高级管理人员共计3 600万股限制性股票。2011——2013年每年年末，在达到当年行权条件的前提下，每年解锁1 200万股。在解锁时职工应当在职。当年未满足条件不能解锁的股票作废。
　　假定每年的条件都能够满足的情况下，上述股权激励的费用应当如何在这三年中列支？
　　『正确答案』从案例中的条款看，该股权激励计划属于一次授予、分期行权的股权激励计划，每期的结果相对独立，即第一期未达到可行权条件并不会直接导致第二期或第三期不能达到可行权条件，因此在会计处理时会将其作为三个独立的股份支付计划处理，即第一个计划的等待期是一年，第二个计划的等待期是两年，第三个计划的等待期是三年
　　各年应分摊的费用情况如下（按股份数计算）

　　（二）企业集团内涉及不同企业的股份支付交易
　　企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当进行以下处理：
　　1.结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。
　　结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。
　　2.接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其自身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；
　　接受服务企业负有结算义务且授予本企业职工的是集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。
　　【实务案例2】A公司为上市公司。2012年，A公司按照经批准的股权激励计划向A公司的子公司B公司及孙公司C公司的高管授予了A公司限制性股票。A公司持有B公司60%的股权，B公司持有C公司100%的股权。
　　A公司的财务总监向注册会计师杨华咨询以下问题，请代为做出专业判断。
　　1.在等待期，母公司以及子公司和孙公司对于上述交易应当如何进行处理？
　　2.在等待期编制合并财务报表时，在合并报表中应当如何确认上述交易？
　　『正确答案』
　　1.在等待期内，母公司A应当按照授予日权益工具的公允价值确认为对接受服务企业B和C的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）。
　　子公司B和孙公司C作为接受服务企业由于没有结算义务，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理确认管理费用，同时确认资本公积（其他资本公积）。
　　2.在编制合并财务报表时，母公司A和子公司B及孙公司C均是按照以权益结算的股份支付处理。合并财务报表中也应该作为以权益结算的股份支付来处理。
　　【教师提示】本案例中，假设母公司授予子公司职工的是股票增值权，即以现金结算的股份支付，在子公司财务报表中，由于子公司没有结算义务，子公司应该作为以权益结算的股份支付进行会计处理，但在A公司的合并财务报表中，应当按照以现金结算的股份支付处理。

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