第八章 股份支付与职工薪酬
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第一节 股份支付
一、股份支付概述
股份支付，是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
股份支付准则所指的权益工具是指企业自身权益工具，包括企业本身、企业的母公司或同集团其他会计主体的权益工具。
【教师补充】IPO公司大股东若将其持有的拟IPO企业股份以较低价格转让给高管、核心技术人员，或高管、核心技术人员以较低价格向IPO企业增资，上述两种行为均应视为股权激励，以股份支付进行会计处理。
以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行权和出售。
1.授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。
“达成一致”是指，双方在对该计划或协议内容充分形成一致理解的基础上，均接受其条款和条件。
如果按照相关法规的规定，在提交股东大会或类似机构之前存在必要程序或要求，则应履行该程序或满足该要求。
2.可行权日是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。
有的股份支付协议是一次性可行权，有的则是分批可行权。一次性可行权和分批可行权类似购买合同一次性付款和分期付款，只有已经可行权的股票期权，才是职工真正拥有的“财产”，才能去择机行权。
从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”，又称“行权限制期”。
3.行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。
行权是按期权的约定价格实际购买股票，一般是在可行权日之后到期权到期日之前的可选择时段内行权。
4.出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。
按照我国法规规定，用于期权激励的股份支付协议，应在行权日与出售日之间设立禁售期，其中国有控股上市公司的禁售期不得低于2年。
【教师补充】激励计划的其他时间要素
1.股权激励计划的有效期
国有控股上市公司的股权激励计划有效期自股东大会通过股权激励计划之日起计算，期限一般不超过10年。在股权激励计划有效期内，应当采取分次实施的方式，每期股权授予方案的间隔期应在一个完整的会计年度以上，国有控股境外上市公司原则上每两年授予一次。
2.行权有效期
行权有效期为股权生效日至股权失效日止的期限，由上市公司根据实际确定，但不得低于3年。在行权有效期内，原则上采取均匀分批行权办法。超过有效期的，其权利自动失效，并不可追溯行权。
3.限制性股票的禁售和转让时间限制
在股权激励计划有效期内，每期授予的限制性股票，其禁售期不得低于2年。禁售期满，根据股权激励计划和业绩目标完成情况确定激励对象可解锁（转让、出售）的股票数量。解锁期不得低于3年。在解锁期内原则上采取匀速解锁办法。
二、股份支付的主要类型
（一）权益结算的股份支付
以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。最常用的工具有两类：限制性股票和股票期权。
限制性股票是指职工或其他方按照股份支付协议规定的条款和条件，从企业获得一定数量的本企业股票。企业在授予职工一定数额的股票，在一个确定的等待期内或在满足特定业绩指标之前，职工出售股票要受到持续服务期限条款或业绩条件的限制。
股票期权是指企业授予职工或其他方在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股份的权利。
（二）以现金结算的股份支付
以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。以现金结算的股份支付最常用的工具有两类：模拟股票和现金股票增值权。
股票增值权和模拟股票，是用现金支付模拟的股权激励机制，即与股票挂钩、但用现金支付。
除无需实际行权和持有股票之外，现金股票增值权的运作原理与股票期权是一样的，都是一种增值权形式的与股票价值挂钩的薪酬工具。
除无需实际授予股票和持有股票之外，模拟股票的运作原理与限制性股票是一样的。
三、股份支付的确认和计量原则
（一）权益结算的股份支付
1.换取职工服务的权益结算的股份支付
对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。
企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。
对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。
2.换取其他方服务的权益结算的股份支付
换取其他方服务，是指企业以自身换取职工以外其他有关方面为企业提供的服务。
对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。
一般而言，职工以外的其他方提供的服务能够可靠计量的，应当优先采用其他方提供服务在取得日的公允价值；如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值计量。
企业应当根据所确定的公允价值计入相关资产成本或费用。
3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理
在极少情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量。
在这种情况下，企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个报告日以及结算日以内在价值计量该权益工具，内在价值变动计入当期损益。同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。
内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格的差额。
企业对上述内在价值计量的已授予权益工具进行结算，应当遵循以下要求：
（1）结算发生在等待期内的，企业应当将结算作为加速可行权处理。即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额；
（2）结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。
（二）现金结算的股份支付
企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。
对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付（例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付），企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。
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