2008年中级会计实务郭建华讲义第15章

　　【例l5—4】甲企业于20×6年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为600万元，企业根据各方面情况判断，无法合理预计其为企业带来未来经济利益的期限，将其视为使用寿命不确定的无形资产。20×6年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。
　　甲企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关金额允许税前扣除。
　　会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，其于20×6年12月31日的账面价值为取得成本600万元。
　　该项无形资产在20×6年12月31日的计税基础为540万元（600-60）。
　　该项无形资产的账面价值600万元＞其计税基础540万元之间的差额60万元，将计入未来期间的应纳税所得额，属于应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债。
　　3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
　　对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值，如果税法规定按照企业会计准则确认的公允价值变动损益在计税时不予考虑，即有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，会造成该类金融资产账面价值与其计税基础之间的差异。
　　【例l5—5】20×6年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款800万元，作为交易性金融资产核算。20×6年l2月31日，该项权益性投资的市价为880万元。
　　假定税法规定对于交易性金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。出售时，一并计算应计入应纳税所得额的金额。
　　企业会计准则规定对于交易性金融资产，在持有期间每个会计期末应以公允价值计量，公允价值相对于账面价值的变动计入利润表。该项交易性金融资产的期末市价为880万元，其按照企业会计准则规定进行核算在20×6年12月31日的账面价值应为880万元。
　　因假定按照税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其计税基础在20×6年12月31日其计税基础为800万元。
　　该交易性金融资产的账面价值880万元＞其计税基础800万元之间产生了80万元的暂时性差异，该暂时性差异在会增加未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得税的增加，为应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。
　　【例l5—6】20×6年ll月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，按照管理层的持有意图，将其作为可供出售的金融资产核算。该项基金投资的成本为600万元。20×6年12月31日，其市价为630万元。假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。
　　甲公司将该项投资作为可供出售金融资产，按照相关企业会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末市价630万元。
　　因假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，则该项可供出售金融资产的期末计税基础为600万元。
　　该可供出售金融资产的账面价值630万元＞其计税基础600万元之间产生的差异30万元，属于应纳税暂时性差异，企业应确认递延所得税负债。
　　4.其他资产，因企业会计准则规定与税法规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。
　　（1）投资性房地产
　　【例15-7】A公司于20×6年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为300万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在20×6年12月31日的公允价值为360万元。
　　分析：
　　该投资性房地产在20×6年12月31日的账面价值为其公允价值360万元，其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础=300-300÷20×5=225（万元）。
　　该项投资性房地产的账面价值360万元与其计税基础225万元之间产生了135万元的暂时性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额。属于应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债。
　　（2）其他计提了资产减值准备的各项资产。有关资产计提了减值准备以后，其账面价值会随之下降，而按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。
　　【例l5—8】文利公司20×6年购入原材料成本为2000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20×6年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计该原材料的可变现净值为l600万元。假定企业该原材料期初余额为零。
　　该项原材料因期末可变现净值低于其成本，应计提存货跌价准备，其金额为400万元（2000-1600），计提存货跌价准备后，
　　原材料的账面价值=2000-400=1600（万元）。
　　计税基础=2000（万元）
　　该存货的账面价值l600万元＜其计税基础2000万元，之间产生了400万元的暂时性差异，会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税资产。
　　【例l5—9】昌和公司20×6年12月31日应收账款余额为3000万元，该公司期末对应收账款计提了300万元的坏账准备。按照适用税法规定，按照应收账款期末余额的5‰计提的坏账准备允许税前扣除。假定该企业期初应收账款及坏账准备的余额均为零。
　应收账款在20×6年资产负债表日的账面价值=3000-300=2700（万元）
　　其计税基础=账面价值3000万元－按照税法规定可予税前扣除的坏账准备l5万元=2985万元。
　　账面价值2700万元＜计税基础2985万元之间产生的285万元暂时性差异，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异，应确认相关的递延所得税资产。
　　注意：可抵扣暂时性差异中的“可抵扣”是指未来期间可抵扣，应纳税暂时性差异中的“应纳税”是指未来期间应纳税。
　　三、负债的计税基础
　　负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
　　负债的账面价值大于其计税基础时，产生可抵扣暂时性差异。负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。一项负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定构成负债的全部或部分金额可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。
　　负债的账面价值小于其计税基础时，产生应纳税暂时性差异。
　　一般情况下，负债的确认与偿还不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。如企业的短期借款、应付账款等。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。
　　现就有关负债计税基础的确定举例说明如下：
　　1.企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债。
　　按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为零。
　　因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，其账面价值与计税基础相同（比如为第三方提供担保而确认的预计负债）。
　　【例l5—10】甲企业20×6年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。
　　该项预计负债在20×6年12月31日资产负债表中的账面价值为200万元。
　　该项负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予抵扣的金额，该项负债的计税基础=200-200=0。
　　该预计负债的账面价值200万元＞其计税基础零之间形成暂时性差异200万元，该暂时性差异在未来期间转回时，会减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
　　2.预收账款。
　　企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。
　　如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额，即其计税基础为零。
　　【例l5—11】A公司于20×6年l2月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为1000万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。假定按照适用税法规定，该项款项应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税。
　该预收账款20×6年12月31日资产负债表中的账面价值为1000万元。
　　假定按照税法规定，该项预收款应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税，与该项负债相关的经济利益已在当期计算交纳所得税，未来期间按照企业会计准则规定应确认收入时，不再计入应纳税所得额，即其应于未来期间计算应纳税所得额时税前扣除的金额为l000万元，计税基础为账面价值1000万元－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额1000万元＝0。
　　该项负债的账面价值l000万元与其计税基础零之间产生的l000万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额，使企业未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减少，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得税资产。
　　3.应付职工薪酬。
　　企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支（外资企业）或按照一定的标准计算的金额准予税前扣除（内资企业）。一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额零之间的差额，即账面价值等于计税基础。
　　【例l5—12】某内资企业20×6年12月计入成本费用的职工工资总额为1600万元，至20×6年12月31日尚未支付，作为资产负债表中的应付职工薪酬进行核算。假定按照适用税法规定，当期计入成本费用的l600万元工资支出中，按照计税工资标准的规定，可予税前扣除的金额为1200万元。
　　企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。该项应付职工薪酬负债的账面价值为l600万元。
　　税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支（外资企业）或按照计税工资标准计算的金额准予税前扣除（内资企业）。企业实际发生的工资支出1600万元与按照税法规定允许税前扣除的金额1200万元之间所产生的400万元差额在当期发生即应进行纳税调整，并且在以后期间不能够再税前扣除，该项应付职工薪酬的计税基础＝账面价值1600万元－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0＝1600万元。
　　该项负债的账面价值1600万元与其计税基础l600万元相同，不形成暂时性差异。
　　4.其他负债。如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。
　　【例l5—13】旭日公司20×6年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款200万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至20×6年l2月31日，该项罚款尚未支付。
　对于该项罚款，旭日公司应计入20×6年利润表，同时确认为资产负债表中的负债。
　　因按照税法规定，企业违反国家有关法律法规规定支付的罚款和滞纳金不允许税前扣除，即该项负债在未来期间计税时按照税法规定准予税前扣除的金额为零，则其计税基础＝账面价值200万元－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0＝200万元。
　　该项负债的账面价值200万元与其计税基础200万元相同，不形成暂时性差异。
　　四、特殊项目产生的暂时性差异
　　1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异
　　【例15-14】A公司在开始正常生产经营活动之前发生了500万元的筹建费用，在发生时已计入当期损益，税法规定企业在筹建期间发生的费用允许在开始正常生产经营活动之后5年内分期税前扣除。
　　该项费用支出在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，如果将其视为资产，账面价值为零。
　　假定企业在20×6年开始正常生产经营活动，当期税前扣除了500÷5＝100万元，则与该笔费用相关，其于未来期间可税前扣除的金额为400万元，即其在20×6年12月31日的计税基础为400万元。
　　该项资产的账面价值零与其计税基础400万元之间产生了400万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额。
　　资产的账面价值0万元小于其计税基础400万元之间的400万元差额，属于可抵扣暂时性差异。
　　2.对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，在会计处理上，与可抵扣暂时性差异的处理相同，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
　　【例题4】某企业01年亏损100万，税法规定该亏损在五年内允许税前扣除，假定未来期间每年都实现利润，所得税税率25%，不考虑税率变动。
　　3.企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异。