2008年中级会计实务郭建华讲义第15章

第三节　递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量
　　一、递延所得税资产的确认和计量
　　（一）确认递延所得税资产的一般原则
　　资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。
　　1.递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。
　　在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递延所得税资产不应确认；企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。　　
　　例如，本期发生亏损100万元，视为可抵扣暂时性差异100万元，若未来期间的应纳税所得额远远超过100万元，那么本期可以确认递延所得税资产25万元（100×25%）；若预计未来期间只有80万元的应纳税所得额，则本期只能确认递延所得税资产20万元（80×25%），剩余不能确认的5万元（20×25%）应在附注中进行披露；若未来期间一直亏损，则本期不应确认递延所得税资产。
　　2.按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。
　　与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同。
　　3.企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。
　　4.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。
　　（二）不确认递延所得税资产的特殊情况
　　某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。
　　原因是在该种情况下，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，因此，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税资产。
　　【例l5—17】甲企业当期以融资租赁方式租入一项固定资产，该项固定资产在租赁日的公允价值为2000万元，最低租赁付款额的现值为l960万元。租赁合同中约定，租赁期内总的付款额为2200万元。假定不考虑在租入资产过程中发生的相关费用。
　　企业会计准则规定承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，即甲企业该融资租入固定资产的入账价值应为1960万元。
　　假定税法规定融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额以及在取得租赁资产过程中支付的有关费用作为其计税成本，即其计税成本应为2200万元。
　　租入资产的入账价值1960万元与其计税基础2200万元之间的差额，在取得资产时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，如果确认相应的所得税影响，直接结果是减记资产的初始计量金额，因此，企业会计准则中规定该种情况下不确认相应的递延所得税资产。
　　注：在以后期间计提折旧时，若会计折旧与税法折旧不等，则应确认该项暂时性差异产生的递延所得税资产或递延所得税负债。
　　（三）递延所得税资产的计量
　　1.适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。
　　2.递延所得税资产账面价值的复核。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值（借记“所得税费用”，贷记“递延所得税资产”）。递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值（借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”）。
　　二、递延所得税负债的确认和计量
　　应纳税暂时性差异在转回期间将增加未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，应作为递延所得税负债确认。
　　（一）确认递延所得税负债的一般原则
　　企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：
　　除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
　　确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分，即递延所得税负债的确认应导致利润表中所得税费用的增加；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应增加或减少所有者权益；企业合并产生的，相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入当期损益的金额。
　　【例l5一l9】B公司于2007年初购入一台机器设备（假定从2007年1月开始计提折旧），成本为210000元，预计使用年限为6年，预计净残值为0。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计列折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备。
　　则该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表15一l所示：
表15—1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元
　
　2007年2008年2009年2010年2011年2012年
实际成本2100002100002100002100002lO0002lO000
累计会计折旧210000÷6=3500035000×2
=7000035000×3
=10500035000×4
=140000175000210000
账面价值1750001400001050007000035000O
累计计税折旧210000×6/21=6000060000
+210000×5/21
=110000110000
+210000×4/21
=150000180000200000210000
计税基础150000100000600003000010000　　
O
暂时性差异175000
-150000
=25000140000
-100000
=40000105000
-60000
=4500070000
-30000
=4000035000
-10000
=25000O
适用税率25%25%25%25%25%25%
递延所得税负债余额625010000112501000062500
递延所得税负债发生额625010000
-6250
=375011250
-10000
=125010000
-11250
=-12506250
-10000
=-37500-6250
=-6250
　　（1）2007年资产负债表日
　　①账面价值=210000-35000=175000（元）
　　②计税基础=210000-60000=150000（元）
　　③因账面价值175000元大于其计税基础l50000元，两者之间产生的25000元差异，会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异。
　　④“递延所得税负债”期末余额=25000×25%=6250（元）　
　　⑤“递延所得税负债”发生额=6250-0=6250（元）　
　　借：所得税费用　　　　　　　6250
　　　　贷：递延所得税负债　　　　　　6250