2008年中级会计实务郭建华讲义第15章

　　【例题6】甲上市公司于2007年1月设立，采用资产负债表债务法核算所得税费用，适用的所得税税率为33％。该公司2007年利润总额为6000万元，当年发生的交易或事项中，会计规定与税法规定存在差异的项目如下： 　　（1）2007年12月31日，甲公司应收账款余额为5000万元，对该应收账款计提了500万元坏账准备。税法规定，企业按照应收账款期末余额的5‰计提的坏账准备允许税前扣除，除已税前扣除的坏账准备外，应收款项发生实质性损失时允许税前扣除。
　　（2）按照销售合同规定，甲公司承诺对销售的X产品提供3年免费售后服务。甲公司2007年销售的X产品预计在售后服务期间将发生的费用为400万元，已计入当期损益。税法规定，与产品售后服务相关的支出在实际发生时允许税前扣除。甲公司2007年没有发生售后服务支出。
　　（3）甲公司2007年以4000万元取得一项到期还本付息的国债投资，作为持有至到期投资核算。该投资实际利率与票面利率相差较小，甲公司采用票面利率计算确认利息收入，当年确认国债利息收入200万元，计入持有至到期投资账面价值，该国债投资在持有期间未发生减值。税法规定，国债利息收入免征所得税。
　　（4）2007年12月31日，甲公司Y产品的账面余额为2600万元，根据市场情况对Y产品计提跌价准备400万元，计入当期损益，税法规定，该类资产在发生实质性损失时允许税前扣除。
　　（5）2007年4月，甲公司自公开市场购入基金，作为交易性金融资产核算，取得成本为2000万元；2007年12月31日该基金的公允价值为4100万元，公允价值相对账面价值的变动已计入当期损益，持有期间基金未进行分配。税法规定，该类资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。
　　其他相关资料：
　　（1）假定预期未来期间甲公司适用的所得税税率不发生变化。
　　（2）甲公司预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
　　要求：
　　（1）确定甲公司上述交易或事项中资产、负债在2007年12月31日的计税基础，同时比较其账面价值与计税基础，计算所产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的金额。
　　（2）计算甲公司2007年应纳税所得额、应交所得税、递延所得税和所得税费用。
　　（3）编制甲公司2007年确认所得税费用的会计分录。
　　（答案中的金额单位用万元表示）（2007年试题）
　　【答案】
　　（1）确定甲公司上述交易或事项中资产、负债在2007年12月31日的计税基础，同时比较其账面价值与计税基础，计算所产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的金额。
　　①应收账款的计税基础＝5000－5000×5‰＝4975（万元）
　　应收账款的账面价值＝5000－500＝4500（万元）
　　可抵扣暂时性差异＝4975－4500＝475（万元）
　　②预计负债的计税基础＝400－400＝0
　　预计负债的账面价值=400（万元）
　　可抵扣暂时性差异＝400－0＝400（万元）
　　③持有至到期投资的计税基础＝4200（万元）
　　持有至到期投资的账面价值=4200（万元）
　　持有至到期投资账面价值与计税基础相同，不形成暂时性差异。
　　④存货的计税基础＝2600（万元）
　　存货的账面价值＝2600－400＝2200（万元）
　　可抵扣暂时性差异＝2600－2200＝400（万元）
　　⑤交易性金融资产的计税基础＝2000（万元）
　　交易性金融资产的账面价值=4100（万元）
　　应纳税暂时性差异＝4100－2000＝2100（万元）
　　（2）计算甲公司2007年应纳税所得额、应交所得税、递延所得税和所得税费用。
　　①应纳税所得额＝6000＋500－5000×5‰＋400－200＋400－2100＝4975（万元）
　　②应交所得税＝4975×33％＝1641.75（万元）
　　③递延所得税资产＝（475＋400＋400）×33％＝420.75（万元）
　　递延所得税负债＝2100×33％＝693（万元）
　　④所得税费用＝1641.75－420.75＋693＝1914（万元）
　　（3）编制甲公司2007年确认所得税费用的会计分录。
　　借：所得税费用　　　　　　　　1914
　　　　递延所得税资产　　　　　　420.75
　　　　贷：应交税费－应交所得税　　　　1614.75
　　　　　　递延所得税负债　　　　　　　693
　　【例题7】甲公司2007年至2008年有以下业务。假设该企业每年利润总额为9000万元，所得税率从2008年起由原来的33％调整为25％，2007年初递延所得税资产余额为74.25万元（产品质量保证余额225万元×33％）。
　　（1）2007年末应收账款余额1500万元，坏账准备账面余额150万元（假设2007年初坏账准备为0）；2008年末应收账款余额2100万元，坏账准备账面余额300万元；
　　（2）2007年7月购置某管理软件180万元，按照会计规定计入当期管理费用，假设按照税法规定购置该软件的费用应按2年摊销；
　　（3）2007年1月开始自行研发无形资产，7月份专利技术研发成功，合计支出1500万元，符合资本化条件的金额为1200万元，预计使用8年，企业按照直线法摊销计入管理费用，按照税法其研发支出作费用化处理，且允许按照实际研发支出的150％加计扣除。
　　（4）2004年12月购入设备，购置成本为3000万元，预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧，折旧政策与税法相同。2007年年末，甲企业对该项管理用固定资产进行的减值测试表明，其可收回金额为1800万元，甲公司计提了减值准备；
　　（5）历年按照销售收入0.5％预计产品售后保修费用，2006年末预计负债——产品质量保证的余额为225万元，2007年发生保修费180万元，2008年发生保修费195万元，2007年和2008年销售净收入均为45000万元；
　　（6）甲企业2007年和2008年均有300万元违反环保罚款支出计入营业外支出。
　　【答案】
　　（1）填表计算2007年可抵扣暂时性差异、应纳税暂时性差异。
项目账面价值计税基础可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异
应收账款1500－150＝13501500150　　
无形资产－管理软件0180/2×1.5＝135135　　
无形资产－专利技术1200/8×7.5＝11250　　1125
固定资产3000/10×7－300＝18003000/10×7＝2100300　　
预计负债225－180＋45000×0.5％＝2700270　　
合计　　　　8551125
（2）计算2007年递延所得税资产和递延所得税负债余额、发生额及递延所得税费用。
按照准则要求，递延所得税按照未来转回期间税率确认，如果2007年末已知2008年税率为25％。
递延所得税资产余额＝855×25％＝213.75（万元）
递延所得税资产发生额＝213.75－74.25＝139.5（万元）
递延所得税负债余额＝1125×25％＝281.25（万元）
递延所得税负债发生额＝281.25－0＝281.25（万元）
递延所得税费用＝－139.5＋281.25＝141.75（万元）
（3）计算2007年应交所得税
应交所得税＝（9000＋300－1500×50％）×33％＋[（855－225）－1125]×33％＝2658.15（万元）
（4）计算2007年所得税费用
所得税费用＝2658.15＋141.75＝2799.9（万元）
（5）编制2007年有关所得税的会计分录
借：所得税费用　　　　　　　　2799.9
递延所得税资产　　　　　　139.5
贷：应交税费－应交所得税　　　　2658.15
递延所得税负债　　　　　　　281.25
（6）填表计算2008年可抵扣暂时性差异、应纳税暂时性差异。
项目账面价值计税基础可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异
应收账款2100－300＝18002100300　　
无形资产－管理软件0180/2×0.5＝4545　　
无形资产－专利技术1200/8×6.5＝9750　　975
固定资产1800/7×6＝1542.863000/10×6＝1800257.14　　
预计负债270－195＋45000×0.5％＝3000300　　
差异合计　　　　902.14975
递延所得税资产和负债余额　　　　902.14×25％＝225.54975×25％＝243.75
（7）计算2008年递延所得税资产和递延所得税负债余额、发生额及递延所得税费用。
递延所得税资产余额＝902.14×25％＝225.54（万元）
递延所得税资产发生额＝225.54－213.75＝11.79（万元）
递延所得税负债余额＝975×25％＝243.75（万元）
递延所得税负债发生额＝243.75－281.25＝－37.5（万元）
递延所得税费用＝－11.79－37.5＝－49.29（万元）
（8）计算2008年所得税费用
所得税费用＝（9000＋300）×25％＝2325（万元）
（9）计算2008年应交所得税
当期所得税＝2325－（－49.29）＝2374.29（万元）
（10）编制2008年有关所得税的会计分录
借：所得税费用　　　　　　　2325
递延所得税资产　　　　　11.79
递延所得税负债　　　　　37.5
贷：应交税费－应交所得税　　　2374.29
小结：
所得税费用的计算思路：
1.计算资产或负债计税基础；
2.比较资产或负债的计税基础与账面价值，确定应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异；
3.暂时性差异×适用所得税税率＝递延所得税资产/负债的期末余额；
4.递延所得税资产/负债的期末余额－期初余额＝本期发生额；
5.所得税费用＝应交所得税＋递延所得税。
注意：当所得税税率发生变动时，应对递延所得税的期初余额进行调整。