2008年中级会计实务郭建华讲义第15章

本章近三年考试题型、数量及分值分布
　　本章近三年考试的主要题型，既有客观题，也有主观题。客观题主要集中在暂时性差异的概念和计算上。计算分析题主要针对递延所得税资产、递延所得税负债、应交税费、所得税费用的计算和核算等问题。近三年本章考题数量及分值分布如下：
年　份单项选择题多项选择题判断题计算分析题综合题合　计
2007年－－－12分－12分
2006年－－－－－－
2005年－－－－－－
第一节　所得税会计概述
　　一、所得税会计的特点
　　资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。
　　递延所得税资产和递延所得税负债的确认体现了交易或事项发生以后，对未来期间计税的影响，即会增加未来期间的应交所得税或是减少未来期间应交所得税的情况，在所得税会计核算方面贯彻了资产、负债等基本会计要素的界定。
　　二、所得税会计核算的一般程序
　　采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。发生特殊交易或事项时，如企业合并，在确认因交易或事项产生的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。
　　计算过程：
　　（1）确定产生暂时性差异的项目
　　（2）确定资产或负债的账面价值及计税基础
　　（3）计算应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异的期末金额
　　（4）计算“递延所得税资产”、“递延所得税负债”科目的期末余额
　　（5）计算“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目的期末余额与期初余额的差额，确定当期发生额。
　　（6）所得税费用（或收益）＝当期所得税费用＋递延所得税费用（－递延所得税收益）
　　
第二节　计税基础和暂时性差异
　　一、暂时性差异
　　暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。其中，账面价值是指按照企业会计准则规定确定的有关资产、负债在企业的资产负债表中应列示的金额。由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，在这些暂时性差异发生的当期，应当确认相应的递延所得税负债或递延所得税资产。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
　　（一）应纳税暂时性差异
　　应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。
　　应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：
　　1.资产的账面价值大于其计税基础。
　　【例题1】交易性金融资产，取得时成本为100万元，公允价值变动增加20万元。资产的账面价值120万元大于其计税基础100万元。
　一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用及最终出售该项资产时会取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的总金额。资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要交税，意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税，产生应纳税暂时性差异。
　　2.负债的账面价值小于其计税基础。
　　（二）可抵扣暂时性差异
　　可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。
　　可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：
　　1.资产的账面价值小于其计税基础
　　【例题2】应收账款账面余额为100万元，企业对该应收账款计提了l0万元的坏账准备，其账面价值为90万元，资产的账面价值90万元小于其计税基础100万元。
　　从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税，形成可抵扣暂时性差异。
　　2.负债的账面价值大于其计税基础。
　　【例题3】预计负债账面余额为100万元，负债的账面价值100万元大于其计税基础0万元（100-100）。
　　负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。一项负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定构成负债的全部或部分金额可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，产生可抵扣暂时性差异。
　　对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，在会计处理上，视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
应纳税暂时性差异　　资产的账面价值大于其计税基础　　意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异　　应确认相应的递延所得税负债。
　　负债的账面价值小于其计税基础
　　其中：
　　负债的计税基础=负债的账面价值-未来期间可予抵扣的金额
可抵扣暂时性差异　　资产的账面价值小于其计税基础　　在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异
　　　　应确认与其相关的递延所得税资产。
　　负债的账面价值大于其计税基础
　　其中：
　　负债的计税基础=负债的账面价值-未来期间可予抵扣的金额
　　二、资产的计税基础
　　资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。
　　从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。
　　企业应当按照适用的税收法规规定计算确定资产的计税基础。现就有关资产项目计税基础的确定举例说明如下：
　　1.固定资产
　　以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其入账价值一般等于计税基础。
　　固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是“成本－累计折旧－固定资产减值准备”。会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。
　　（1）折旧方法、折旧年限不同产生的差异。
　　企业会计准则规定，企业可以根据消耗固定资产经济利益的方式合理选择折旧方法，如可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧，前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的实现方式。税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。
　　另外，税法还会规定每一类固定资产的折旧年限，而会计处理时按照企业会计准则规定，折旧年限是由企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定的。因折旧年限的不同，也会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。
　　（2）因计提固定资产减值准备产生的差异。
　　持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前扣除，其账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化，也会造成其账面价值与计税基础的差异。
　　【例l5—1】企业于20×6年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为300万元，使用年限为l0年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为零。假定税法规定环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。20×8年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为220万元。20×8年l2月31日：
　　固定资产计提减值准备=（300-300÷10×2）-220=240-220=20（万元）
　　固定资产的账面价值=（300-300÷10×2）-20=240-20=220（万元）
　　固定资产的计税基础=300-（300×2/10）-（300-300×2/10）×2/10=192（万元）
　　该项固定资产账面价值220万元＞其计税基础l92万元之间产生的差额28万元，意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债。
　　【例l5—2】A企业于20×5年年末以300万元购入一项生产用固定资产，A企业在会计核算时估计其使用寿命为l0年，按照适用税法规定，其折旧年限为20年，假定会计与税收均按直线法计列折旧，净残值为零。20×6年该项固定资产按照12个月计提折旧。
　　假定本例中固定资产未发生减值，确定该项固定资产在20×6年12月31日的账面价值及计税基础。
　该项固定资产在20×6年12月31日的账面价值=300-300÷10=270（万元）
　　该项固定资产在20×6年12月31日的计税基础=300-300÷20=285（万元）
　　该固定资产的账面价值270万元＜其计税基础285万元之间产生的差额15万元，因其在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
　　2.无形资产
　　除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。
　　（1）对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定，有关研究开发支出区分为两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；假定税法规定，企业发生的研究开发支出可税前加计扣除，即一般可按当期实际发生的研究开发支出的l50%加计扣除。
　　内部研究开发形成的无形资产初始确认时，其成本为符合资本化条件以后发生的支出总额，因该部分研究开发支出在发生当期已税前扣除，所形成的无形资产在以后期间可税前扣除的金额为零，其计税基础为零。两者之间的差额在未来期间应计入企业应纳税所得额，即为应纳税暂时性差异，其所得税影响应确认为递延所得税负债。
　　【例l5—3】A企业当期发生研究开发支出计l000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元，符合资本化条件后发生的支出为600万元。假定税法规定企业的研究开发支出可按150%加计扣除。该企业开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途。
　A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为400万元，形成无形资产的成本为600万元，即期末所形成无形资产的账面价值为600万元。
　　A企业于当期发生的l000万元研究开发支出，可在税前扣除的金额为1500万元。有关支出全部在发生当期税前扣除后，其于未来期间就所形成的无形资产可税前扣除的金额为零，即其计税基础为零。
　　该项无形资产的账面价值600万元＞其计税基础零之间的差额600万元，将于未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税的义务，属于应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。
　　（2）无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。
　　企业会计准则规定，对于无形资产应根据其使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，合同、法律未明确规定摊销期限的，应按不少于l0年的期限摊销。对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的不同，会造成其账面价值与计税基础的差异。
　　在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。