2008年中级会计实务郭建华讲义第15章

【例l5—21】甲公司持有乙公司30%的股权，因能够参与乙公司的生产经营决策，对该项投资采用权益法核算。购入投资时，甲公司支付了l000万元，取得投资当年年末，乙公司实现净利润300万元，假定不考虑相关的调整因素，甲公司按其持股比例计算应享有90万元。甲公司适用的所得税税率为25%，乙公司适用的所得税税率为l5%。乙公司在会计期末未制定任何利润分配方案，除该事项外，不存在其他会计与税收的差异。
　　（1）按照权益法的核算原则，取得投资当年年末，甲公司长期股权投资账面价值增加90万元，确认投资收益90万元。税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变，产生应纳税暂时性差异90万元。甲公司应按适用税率的差额确认相应的递延所得税负债10.59万元（300×30%÷85%×10%）。　　
　　借：所得税费用　　　　105900
　　　　贷：递延所得税负债　　　　105900
　　（2）如果甲公司取得乙公司股权的目的并非为从乙公司分得利润，而是希望从乙公司持续得到原材料供应，同时与其他投资者签订协议，在被投资单位制定利润分配方案时作相同的意思表示，控制被投资单位利润分配的时间，从各方的协议情况看，不希望被投资单位在可预见的未来进行利润分配。因符合不确认递延所得税负债的条件，对该部分90万元的应纳税暂时性差异不确认相关的递延所得税负债。
　　3.除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，一般情况下有关资产、负债的初始确认金额均会为税法所认可，不会产生两者之间的差异。
　　（三）递延所得税负债的计量
　　递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定，递延所得税负债的确认不要求折现
　　
第四节　所得税费用的确认和计量
　　一、当期所得税
　　当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。即：
　　当期所得税=当期应交所得税
　　企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。　　
　　应纳税所得额＝（会计利润±纳税调整事项）×适用税率
　　常见的纳税调整事项：
　　1.支付违反税收的罚款支出10万元（调增）
　　2.企业因违反合同规定，支付一笔违约金10万元（不调增也不调减）
　　3.国债利息收入（调减）
　　4.企业债券利息收入或金融债券利息收入（不调增也不调减）
　　5.计提存货跌价准备10万元（调增）
　　6.固定资产折旧（可抵扣暂时性差异调增，应纳税暂时性差异调减）
　　7.长期股权投资采用成本法核算，确认的投资收益10万元已计入税前会计利润（调减）
　　8.长期股权投资采用权益法核算，被投资单位实现净利润，按持股比例调增账面价值，同时确认投资收益90万元，税率相同时（调减）
　　9.长期股权投资采用权益法核算（投资方税率高于被投资方税率），确认投资收益90万元（调减）
　　二、递延所得税
　　递延所得税，是指按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并的所得税影响。用公式表示即为：
　　递延所得税=（递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额）
　　值得注意的是，如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。
　　三、所得税费用
　　利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。即：
　　所得税费用=当期所得税+递延所得税
　　计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。
　　所得税费用应当在利润表中单独列示。
　　【例l5—22】企业持有的某项可供出售金融资产，成本为200万元，会计期末，其公允价值为240万元，该企业适用的所得税税率为25%。
　会计期末在确认40万元的公允价值变动时：
　　借：可供出售金融资产　　　　　　　　400000
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　400000
　　可供出售金融资产公允价值的变动导致其账面价值变动，但其计税基础一般不会随着公允价值的变动而变动，在计税基础不变的情况下，两者之间的差额40万元会增加企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债：
　　借：资本公积——其他资本公积　　　100000（400000×25%）
　　　　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　100000
　　另外，非同一控制下的企业合并中因资产、负债的入账价值与其计税基础不同产生的递延所得税资产或递延所得税负债，其确认结果直接影响购买日确认的商誉或计入利润表的损益金额，不影响合并时的所得税费用。
　　【例l5—23】A公司20×7年度利润表中利润总额为1200万元，该公司20×7年适用的所得税税率为33%,自20×8年1月1日起,适用的所得税税率改为25%。
　　20×7年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在的差别有：
　　（1）20×7年1月2日开始计提折旧的一项固定资产，成本为600万元，使用年限为10年，净残值为零，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。
　　分析：会计账面价值=600－600×2/10=480（万元）
　　计税基础=600－600÷10=540（万元）
　　可抵扣暂时性差异=60（万元）
　　（2）向关联企业提供现金捐赠200万元。
　　（3）当年度发生研究开发支出500万元，较上年度增长20%。其中300万元资本化计入无形资产成本。税法规定按该企业的情况，可按实际发生研究开发支出的l50%加计扣除。其中，符合资本化条件后发生的支出为300万元，假定所开发无形资产于期末达到预定可使用状态。
　　分析：会计上计入损益的金额为200万元，税法上允许扣除的金额是500×150%＝750万元。
　　（4）应付违反环保法规定罚款100万元。
　　（5）期末对持有的存货计提了30万元的存货跌价准备。（不考虑中期报告）
　　1.20×7年度当期应交所得税
　　应纳税所得额=1200+60+200-[500×150%-（500-300）]+100+30=1040（万元）
　　应交所得税=1040×33%=343.2（万元）
　　2.20×7年度递延所得税
　　该公司20×7年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表l5—3所示：
表15—3　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元
　项　目账面价值计税基础差　异
应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异
　存　货800830　　30
　固定资产：　　　　　
　固定资产原价600600　　　
　减：累计折旧600×2/10
=120600÷10
=60　　
　减：固定资产减值准备00　　
　固定资产账面价值480540　60
　无形资产3000300　
　其他应付款100100　　
　总　计　　30090
　　递延所得税资产=90×25%=22.5（万元）
　　递延所得税负债=300×25%=75（万元）
　　递延所得税费用=-22.5+75=52.5（万元）
　　3.利润表中应确认的所得税费用
　　所得税费用=343.2+52.5=395.7（万元）
　　借：所得税费用　　　　　　　　　　395.7
　　　　递延所得税资产　　　　　　　　22.5
　　　　贷：应交税费――应交所得税　　　　　343.2
　　　　　　递延所得税负债　　　　　　　　　75