2013年注册会计师综合阶段考点讲义：第五章

　　三、特殊商品销售的处理规范
　　（一）售后回购的处理
　　售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后将同样或类似的商品购回的销售方式。
　　在这种方式下，销售方应根据合同或协议的条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以确定是否确认销售商品收入。
　　在大多数情况下，回购价格固定或原销价加合理回报，售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，企业不应确认销售商品收入；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。
　　如果有确凿证据表明，回购价格是按照公允价值确定的，则通常在发出商品时作为一般销售交易确认收入，回购时按照正常存货采购进行处理。
　　【增值税规范】售后回购方式销售商品，视同销售，确认增值税销项税额。
　　【所得税规范】采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
　　（二）售后租回
　　售后租回交易，是指资产卖主（承租人）将资产出售后再从买主（出租人）租回的交易。
　　无论是承租人还是出租人，均应按照租赁准则的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。
　　1.售后租回交易形成融资租赁
　　在形成融资租赁的售后租回交易方式下，对卖主（承租人）而言，与资产所有权有关的全部报酬和风险并未转移，并且售后租回交易的租金和资产的售价往往是以一揽子方式进行谈判的，应视为一项交易。
　　因此，无论卖主（承租人）出售资产的售价高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益，而应将其作为未实现售后租回损益递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
　　承租人对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额应通过“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”科目进行核算，分摊时，按既定比例减少未实现售后租回损益，同时相应增加或减少折旧费用。
　　2.售后租回交易形成经营租赁
　　企业售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理：
　　（1）在确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额计入当期损益；
　　（2）如果售后租回交易不是按照公允价值达成的，有关损益应于当期确认。
　　——若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用一致的方法分摊于预计的资产使用期限内；
　　—售价高于公允价值的，其高于公允价值的部分应予以递延，并在预计的资产使用期限内分摊。
　　【流转税规范】融资性售后租回业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。
　　融资性售后租回业务是指承租方以融资租赁为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该项融资租赁企业租回的行为。
　　【所得税规范】融资性售后租回业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。
　　租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。
　　（三）销售退回
　　销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。对于销售退回，企业应分别不同情况进行会计处理：
　　对于未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。
　　对于已确认收入的售出商品发生退回的，企业一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。
　　如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减增值税额的，应同时调整“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目的相应金额。
　　已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。
　　【增值税规范】因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减。
　　【所得税规范】企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应在发生当期冲减当期销售商品收入。
　　（四）附有销售退回条件的商品销售
　　附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。
　　在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。
　　【涉税规范】对于附有退回条件的销售，增值税及所得税并未特别规范，因此按照增值税及所得税的一般规范，比照一般的销售行为，在发出商品或开具发票时产生增值税纳税义务，并在发出商品时确认收入，确认所得税纳税义务。
　　【教师补充】（五）房地产开发企业销售商品的收入确认
　　房地产开发企业其销售通常应在商品房已经移交并将发票结算账单提交对方时确认收入，具体包括：
　　1.已经与客户签订了正式房屋销售合同，并报政府房管部门登记备案；
　　2.价款已经全部取得或虽部分取得，但其余应收款项确信能够收回；
　　3.商品房项目已竣工验收并办理备案手续，房屋面积经测绘机构测定；
　　4.已书面通知客户办理房屋交付和入住手续，并提供“商品房面积实测技术报告”、“建筑工程验收备案表”、“住宅质量保证书”和“住宅使用说明书”等法定文件；
　　5.购销双方办理交接手续，交付钥匙（或书面入住通知确定的交付时限结束后）。
　　【营业税规范】纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
　　【所得税规范】开发商品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。
　　企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。
　　企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：
　　（一）采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。
　　（二）采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。
　　（三）采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。
　　企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。
　　（六）实务中特殊类型的销售
　　1.“以旧换新”销售
　　【会计实务】以旧换新销售，是指销售方在销售商品的同时回收与所受商品相同的旧商品。
　　在这种销售方式下，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
　　【增值税规范】采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。
　　★对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。
　　【所得税规范】销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
　　2.“买一赠一”销售
　　【会计实务】对于销售时“买”、“赠”均属于本企业主营范围内的商品，应当按照总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。如在百货商场买西装赠领带，在通讯营业厅充话费赠手机等。
　　如果赠品不属于本企业营业范围内的商品，而是企业为促销而外购的，则应当按照收到的价款确认销售主要商品的收入。赠品不确认收入，按赠品的购入成本结转当期销售费用。比如电器卖场“买电器送饮料”的销售。
　　【相关链接】存货准则规范
　　企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。
　　企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。
　　【增值税规范】销售者将自产、委托加工购买的货物用于实物折扣的，该实物款额不能从货物销售额中扣除，该实物应按增值税条例中“视同销售货物”中“赠送他人”计算征收增值税。
　　【所得税规范】“买一赠一”不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。
　　3.“平销返利”的处理
　　【会计实务】平销返利可分为现金返利和实物返利两种。无论哪种情况，销售方在正常销售时对已经销售的货物正常确认收入，并结转成本。主要问题是考虑收到的返利时的账务处理。
　　（1）①对于收到的现金返利，可视为对销售方成本的调整，因此收到时冲减主营业务成本，同时要做“进项税额转出”处理。
　　借：银行存款
　　贷：主营业务成本
　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）
　　②如果取得红字增值税专用发票，账务处理中直接冲减进项税额。
　　（2）对于收到的实物返利，销售方一方面确认存货的增加，一方面作为主营业务成本的抵减。同时一方面对收到的作为返利的存货确认进项税额，一方面对于冲抵的主营业务成本确认进项税额转出。
　　借：库存商品
　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　　贷：主营业务成本
　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）
　　【增值税规范】对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩的各种返还收入，均应按“平销返利”行为的有关规定冲减当期增值税进项税额，计算公式为：
　　当期应冲减进项税额=当期取得的返还金额÷（1＋所有货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税率。
　　商业企业向供货方收取的各种返还收入，一律不得开具增值税专用发票。
　　此外，一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。因此平销返利时，可以要求供货方就返利部分开具红字增值税专用发票。实务中也可能向供货方开具蓝字普通发票。
　　【营业税规范】对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，应该征收营业税。
　　4.“还本销售”方式销售
　　还本销售是指在销售货物后，到一定期限由销售方一次或分次退还给购货方全部或部分价款。
　　【会计实务】销售时正常确认收入，结转成本。
　　每期预提还本的金额作为当期的费用，同时确认负债（如其他应付款）。
　　到期时支付对应的负债金额。
　　【增值税规范】采取还本销售方式销售货物，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。
　　5.对于税法中“视同销售”的考虑
　　对于视同销售，增值税及所得税规范各有不同，因此这两个概念及具体规范不能混淆。
　　【所得税规范】企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。
　　处置资产收入的确认

　　 ★视同销售时，对于自制资产，按同类同期对外售价确定销售收入，按移送的存货成本结转成本；对于外购资产，按购入价格确定销售收入，按购入时的价格结转成本。
　　 ★此外还应注意，视同销售所确定收入金额可以作为计提招待费与广告费的基数。
　　 【增值税规范】增值税的视同销售
　　（1）将货物交付其他单位或者个人代销；
　　（2）销售代销货物；
　　（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
　　（4）将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目；
　　（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；
　　（6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；
　　（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；
　　（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
　　【教师提示】针对特殊情况下商品的会计收入确认与税法中增值税视同销售产生的应税义务及所得税视同销售确认收入的联系与差异，请参阅下表进行对比掌握。

　　 注：“√”，表示确认收入，“×”，表示不确认收入。
　　【案例1】福龙汽车的财务总监在与项目合伙人张民进行沟通时就以下事项征询张民意见：
　　（1）福龙汽车计划在2012年下半年向部分客户提供以旧车换新车的优惠活动，客户在购买新车时可以将旧车以二手车市场评估价格的1.2倍折抵新车购车款。
　　（2）为了缓解资金紧张的压力，福龙汽车计划在2012年下半年与某非关联公司签订一份带有回购条款的销售合同。合同的标的为30辆卡车，销售单价为每辆80万元，回购日期为合同签订日之后的第90天，回购价款为每辆82万元。
　　要求：财务总监希望张民就上述以旧换新交易和售后回购交易的会计处理提出分析意见。
　　『参考答案』
　　（1）以旧换新销售方式下，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
　　福龙汽车应当以旧车折价前的新车销售价格全额确认为收入，旧车应当以二手车的市场价格作为入账价值，折价高于市场价值的部分作为销售折扣处理。
　　（2）对于该项售后回购业务，回购价格高于销售价格，属于融资交易。
　　福龙公司的30辆卡车所有权上的主要风险和报酬并未转移，收到的款项应确认为负债。
　　回购价格大于原售价的差额，应在回购期间分期计入财务费用。
　　【案例2】北方阀门与主要原材料供应商签订了长期采购合同。
　　合同约定，双方于每年初确定当年原材料的供货价格；次年初，供应商根据北方阀门上年实际采购原材料的金额向其返还3%的货款。
　　要求：针对资料中次年初原材料供应商根据北方阀门上年实际原材料采购量返还3%货款的安排，简要分析北方阀门在增值税处理方面应当注意的事项。
　　『参考答案』
　　对增值税一般纳税人向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减供货方当期增值税进项税额。
　　当北方阀门收到原材料供应商返还的货款时，应当冲减当期增值税进项税额。
　　并应注意以下两个问题：
　　①当期应冲减进项税额=当期取得的返还资金÷（1+所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率
　　②一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。北方阀门可以要求原材料供应商就其收到的3%的返还金额开具红字增值税专用发票。

　　考试指南：2013注会注会各科考试时间 注册会计师考试大纲 考试科目

　　备考专题：2013年注册会计师考试备考专题 2013年注册会计师考试课后章节练习及答案专题

　　为了帮助大家通过考试，233网校提供会计单科VIP班（含精讲班+冲刺班+习题班+真题解析班+机考实战班）免费试听 点击进入>>，233网校祝大家考试成功！