2013年注册会计师综合阶段考点讲义：第五章

　　四、提供劳务收入确认
　　（一）提供劳务交易结果能够可靠估计
　　企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。
　　提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
　　1.收入的金额能够可靠地计量，是指提供劳务收入的总额能够合理地估计；
　　2.相关的经济利益很可能流入企业，是指提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性；
　　3.交易的完工进度能够可靠地确定，是指交易的完工进度能够合理地估计；
　　企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：
　　（1）已完工作的测量；
　　（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；
　　（3）已经发生的成本占估计总成本的比例。
　　【特殊规定】
　　（1）如果特定时期内提供劳务交易的数量不能确定，则该期间的收入应当采用直线法确认，除非有证据表明采用其他方法能更好地反映完工进度。
　　（2）当某项作业相比其他作业都重要得多时，应当在该项重要作业完成之后确认收入。
　　4.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量，是指交易中已经发生和将要发生的成本能够合理地估计。
　　【教师提示】通常，企业在与交易的其他方就以下方面达成协议后，表明能够对交易的结果作出可靠的估计：
　　（1）关于一方提供劳务和另一方获得劳务的强制执行权；
　　（2）进行交换的对价；（3）结算的方式和条件。
　　（二）提供劳务交易结果不能可靠估计
　　企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，即不能满足上述四个条件中的任何一条时，企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。
　　此时，企业应正确预计已经发生的劳务成本能够得到补偿和不能得到补偿，分别进行会计处理：
　　（1）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已经发生的能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。
　　（2）已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。
　　【税收规范】提供劳务收入，除特定项目及营改增外，其他仍为征收营业税。其纳税义务产生的时点与会计上收入确认基本一致，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。在征收所得税时，一般也是符合会计收入的权责发生制。
　　主要差异：在提供劳务收入中，税法中不承认交易结果不能可靠估计的情况，因此在这种情况下会计规范与税法规范不同。
　　（三）同时销售商品和提供劳务交易
　　企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商品又包括提供劳务。
　　（1）如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；
　　（2）如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理。
　　【教师提示】两种情况下，收入确认的时点不同，纳税义务也有差异。
　　【规范提示】兼营非增值税应税劳务
　　兼营非应税劳务是指增值税纳税人从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非增值税应税劳务，且二者之间并无直接的联系和从属关系。
　　纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或应税劳务和非增值税应税项目的销售额，分别缴纳增值税和营业税；未分别核算或者不能准确核算，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。
　　一般纳税人兼营免税项目或非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额时，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：
　　不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计
　　【相关链接】混合销售行为
　　一项销售行为既涉及到增值税的征税范围又涉及营业税的征税范围，为混合销售行为。
　　出现混合销售，涉及的货物和非增值税应税劳务只是针对一项销售行为而言，非增值税应税劳务是为了直接销售一批货物而提供的，两者之间是紧密相连的从属关系。

　　 混合销售与兼营销售对比

　　 （四）授予奖励积分
　　某些情况下企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分，如航空公司给予客户的里程累计等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣的商品或服务。
　　企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理：
　　1.在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。
　　2.获得奖励积分的客户满足条件时有权取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数比例为基础计算确定。
　　3.获得奖励积分的客户满足条件时有权取得第三方提供的商品或劳务的：
　　（1）如果授予企业代表第三方归集对价，授予企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时，将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入；
　　（2）如果授予企业自身归集对价，应在履行奖励义务时按分配至奖励积分的对价确认收入。企业因提供奖励积分而发生的不可避免成本超过已收和应收对价时，应按《企业会计准则第13号——或有事项》有关部门亏损合同的规定处理。
　　【教师提示】对于销售奖励积分的，无论是在积分授予环节，还是在积分兑换环节，都是按照收入全额计算缴纳增值税的。而逾期失效的积分，一般将余额转入当期损益，不需要计算缴纳增值税。
　　此外，注意对奖励积分的个税规定，参见“职工薪酬”专题内容。
　　【案例3】注册会计师在审计中发现，2011年丁公司在零售业务中开展“会员积分活动”。顾客在丁公司的销售门店购买药品即可累积积分，当积分达到一定分值时可以免费享受由己公司提供的价值为300元的1次体检。丁公司将销售药品时收到的款项全部作为当期销售收入处理。
　　要求：分析丁公司的账务处理是否正确，并简要说明理由。
　　『参考答案』丁公司的账务处理错误。
　　丁公司取得销售入的同时，还承担了将来顾客积分达到一定标准时提供体检服务的义务，因此，应当将销售取得的货款在本次商品销售收入和奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。
　　会员根据奖励积分规定，到己公司体检时，根据丁公司与己公司的不同约定分别处理，根据提供的服务计入相应的收入。
　　（五）易货交易
　　在实务中，企业向其顾客提供广告服务以换取该顾客向其提供广告服务的，这样的易货交易只有在所交换的广告服务不相同或相似、而且符合收入确认条件时，才能确认收入。
　　该收入通常无法用所收到广告服务的公允价值进行可靠计量，因此应采用所提供广告服务的公允价值进行计量。
　　企业只有参照其通过收现等方式向顾客提供广告服务这样的非易货交易而且该非易货交易同时满足规定条件时，才能认定为其在易货交易中提供广告服务的公允价值是能够可靠计量的。
　　这里所指非易货交易应满足的规定条件包括：
　　（1）该非易货交易中的广告与易货交易中的广告相同或相似；
　　（2）该非易货交易应经常发生；
　　（3）该非易货交易和提供相同或相似广告的易货交易相比，应代表绝大多数交易和金额的情况；
　　（4）该非易货交易收取的是现金和（或）其他形式的公允价值是能够可靠计量的对价（如上市证券、非货币性资产和其他服务）；
　　（5）该非易货交易涉及的顾客和易货交易涉及的顾客不相同。
　　（六）建设经营移交方式（BOT）
　　企业以“建设—经营—移交”方式参与公共基础设施建设业务，应当同时满足以下条件：
　　（1）合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业；
　　（2）合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。
　　项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。
　　（3）特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。
　　★某些情况下，合同投资方为了服务协议目的建造或从第三方购买的基础设施，豁免合同授予方基于服务协议目的提供给合同投资方经营的现有基础设施，也应比照BOT业务的处理原则。
　　1.与BOT业务相关收入的确认。
　　（1）建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。
　　基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。
　　建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：
　　①合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。
　　项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目。
　　②合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如果发生借款利息，应当按照“借款费用”的规定处理。
　　项目公司应根据应收取对价的公允价值，借记“无形资产”科目，贷记“工程结算”科目。
　　（2）项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。
　　2.按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。
　　3.按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。
　　4.BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。
　　5.在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。
　　项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。
　　【实务案例分析】A公司为上市公司，有3家从事污水处理业务的公司，经营期限均为30年。在建造期间，上述3家公司均未实际提供建造服务，而是将污水处理相关设施的建造发包给其他方。
　　经调阅该公司BOT项目有关协议，上述协议中均含有污水保底处理量的保底条款。即根据协议，如果实际处理量超过保底处理量，则保底处理量部分按基本单价收费，超过部分按超进水单价收费；
　　如果实际处理量未达到保底处理量，则实际处理量按基本单价收费，未达到部分按欠进水单价收费。超进水单价和欠进水单价均低于基本单价，上述污水处理费均是向协议甲方——相关政府部门或授权机构结算收取。
　　对上述BOT相关业务，该有两种会计处理意见：
　　（一）根据A公司与有关部门达成的BOT协议，该协议有保底处理量的承诺且A公司有权向合同授予方收取费用，A公司应将其确认为金融资产。
　　（二）虽然BOT协议均有保底处理量的承诺，但由于各个月份实际污水处理量不完全相同，各部分处理单价存在差异，每月结算额均不固定，A公司应将其确认为无形资产。
　　现在该公司的财务总监发邮件给注册会计师杨华，希望得到其专业的建议。
　　作为注册会计师杨华，应当如何回复对该BOT业务进行处理意见？
　　『参考答案』从本案例涉及的BOT协议的相关合同条款分析，A公司在经营期限内获得的收费可分为两部分，即不受实际处理量影响的固定收费（按照保底处理量×欠进水单价计算的水费收入）和受实际处理量影响的收费[按照保底处理量以内的实际处理量×（基本单价一欠进水单价）+按照超过保底处理量的实际处理量×超进水单价计算的水费收入]。
　　对于不受实际处理量影响的固定收费部分，其实质为A公司取得的是无条件地向合同授予方收取确定金额货币资金或其他金融资产的权利，因此应将其确认为金融资产（长期应收款）；
　　对于受实际处理量影响的收费部分，则应当按照建造过程中支付的工程价款扣除已确认的金融资产的金额（如适用）确认为无形资产。
　　五、让渡资产使用权收入（使用费收入）
　　使用费收入应当按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。
　　1.如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入。
　　2.如果合同或协议规定一次性收取使用费，但提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。
　　3.如果合同或协议规定分期收取使用费的，通常应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。
　　【税务规范】使用费收入确认的应税行为，为书面合同确定的收款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定收款日期的，为应税行为完成的当天。

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