2008年中级会计实务郭建华讲义第19章

第五节　所有者权益变动表
　　一、所有者权益变动表的内容及结构
　　所有者权益变动表，是指反映构成所有者权益各组成部分当期增减变动情况的报表。当期损益、直接计入所有者权益的利得和损失，以及与所有者的资本交易导致的所有者权益的变动，应当分别列示。
　　所有者权益变动表的格式见教材表19—8。
　　二、所有者权益变动表的填列方法
　　（一）“上年年末余额”项目，反映企业上年资产负债表中实收资本（或股本）、资本公积、库存股、盈余公积、未分配利润的年末余额。
　　（二）“会计政策变更”、“前期差错更正”项目，分别反映企业采用追溯调整法处理的会计政策变更的累积影响金额和采用追溯重述法处理的会计差错更正的累积影响金额。
　　（三）“本年增减变动额”项目
　　1.“净利润”项目，反映企业当年实现的净利润（或净亏损）金额。
　　2.“直接计入所有者权益的利得和损失”项目，反映企业当年直接计入所有者权益的利得和损失金额。
　　（1）“可供出售金融资产公允价值变动净额”项目，反映企业持有的可供出售金融资产当年公允价值变动的金额。
　　（2）“权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”项目，反映企业对按照权益法核算的长期股权投资，在被投资单位除当年实现的净损益以外其他所有者权益当年变动中应享有的份额。
　　（3）“与计入所有者权益项目相关的所得税影响”项目，反映企业根据《企业会计准则第l8号——所得税》规定应计入所有者权益项目的当年所得税影响金额。
　　（4）其他（比如投资性房地产将自用房地产转为以公允价值进行后续计量的投资性房地产，转换日的公允价值大于原账面价值的，差额计入资本公积；可转换公司债券在初始确认时，分拆的权益成份计入资本公积）。
　　3.“所有者投入和减少资本”项目，反映企业当年所有者投入的资本和减少的资本。
　　（1）“所有者投入资本”项目，反映企业接受投资者投入形成的实收资本（或股本）和资本溢价或股本溢价。
　　（2）“股份支付计入所有者权益的金额”项目，反映企业处于等待期中的权益结算的股份支付当年计入资本公积的金额。
　　4.“利润分配”项目，反映企业当年的利润分配金额。
　　（1）“提取盈余公积”项目，反映企业按照规定提取的盈余公积。
　　（2）“对所有者（或股东）的分配”项目，反映对所有者（或股东）分配的利润（或股利）金额。
　　5.“所有者权益内部结转”项目，反映企业构成所有者权益的组成部分之间的增减变动情况。
　　（1）“资本公积转增资本（或股本）”项目，反映企业以资本公积转增资本或股本的金额。
　　（2）“盈余公积转增资本（或股本）”项目，反映企业以盈余公积转增资本或股本的金额。
　　（3）“盈余公积弥补亏损”项目，反映企业以盈余公积弥补亏损的金额。
　　三、所有者权益变动表编制示例
　　【例l9—8】沿用【例19—1】、【例l9—2】和【例l9—7】，甲股份有限公司其他相关资料为：提取盈余公积24770.4元，向投资者分配现金股利32215.85元。
　　根据上述资料，甲股份有限公司编制2007年的所有者权益变动表，见表19—8。
　　表19-8　所有者权益变动表
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　会企04表
　　编制单位　　　　　　2007年度　　　　　单位：元
项目本年金额上年金额
实收资本（或股本）资本公积减：库存股盈余公积未分配利润所有者权益合计实收资本（或股本）资本公积减：库存股盈余公积未分配利润所有者权益合计
一、上年年末余额500000000100000500005150000　　　　　　
加：会计政策变更　　　　　　　　　　　　
前期差错更正　　　　　　　　　　　　
二、本年年初余额500000000100000500005150000　　　　　　
三、本年增减变动金额（减少以“-”号填列）　　　　　　　　　　　　
（一）净利润　　　　197704197704　　　　　　
（二）直接计入所有者权益的利得和损失　　　　　　　　　　　　
1.可供出售金额资产公允价值变动净额　　　　　　　　　　　　
2.权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响　　　　　　　　　　　　
3.与计入所有者权益项目相关的所得税影响　　　　　　　　　　　　
4.其他　　　　　　　　　　　　
上述（一）和（二）小计　　　　　　　　　　　　
（三）所有者投入和减少资本　　　　　　　　　　　　
1.所有者投入资本　　　　　　　　　　　　
2.股份支付计入所有者权益的金额　　　　　　　　　　　　
3.其他　　　　　　　　　　　　
（四）利润分配　　　　　　　　　　　　
1.提取盈余公积　　　24770.4-24770.40　　　　　　
2.对所有者（或股东）的分配　　　　-32215.85-32215.85　　　　　　
3.其他　　　　　　　　　　　　
（五）所有者权益内部结转　　　　　　　　　　　　
1.资本公积转增资本（或股本）　　　　　　　　　　　　
2.盈余公积转增资本（或股本）　　　　　　　　　　　　
3.盈余公积弥补亏损　　　　　　　　　　　　
4.其他　　　　　　　　　　　　
四、本年年末余额5000000O0124770.4190717.755315488.15　　　　　　

第六节　合并财务报表
　　一、合并财务报表的概念
　　合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。
　　二、合并财务报表范围的确定
　　合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。
　　（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：
　　1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。
　　2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。
　　3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的权益性资本，同时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。
　　（二）母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况
　　在母公司通过直接和间接方式未拥有被投资单位半数以上表决权的情况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。
　　1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。
　　假定A公司与C公司达成协议，C公司对B公司的权益由A公司全权代表，那么根据实质重于形式的要求，A公司实质上持有B公司70％的股份，达到了控制，B公司应纳入A公司的合并范围。
　　2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
　　比如：甲对乙投资，持股比例为40％，甲公司为乙公司的第一大股东，其他的股东持股比例很小，根据协议约定，乙公司的董事长、财务经理、总会计师等都由甲公司派出。这种情况下，甲公司实质上可以控制乙公司。
　　3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
　　4.在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。
　　在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
　　比如，甲对乙投资，持股比例为51％，协议约定：乙公司的董事会一共有9名成员，2名由甲公司派出，且任何重大决议必须经过8／9的董事举手表决才能通过。这种情况下，甲公司实质上无法控制乙公司。
　　（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑
　　在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。
　　（四）不纳入合并范围的公司、企业或单位
　　1.已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本企业的子公司。在这种情况下，被投资单位实际上在当期已经由股东、董事（或股东大会指定的人员）或法院指定的人员组成的清算组对其进行日常经营管理。在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，本企业不能再控制该被投资单位，不能将该被投资单位继续认定为本企业的子公司。
　　2.已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本企业的子公司。这种情况下，被投资单位的清算组依照法律规定已将清理事务移交给法院，本企业不能控制该被投资单位，不能将该被投资单位认定为本企业的子公司。
　　3.合营企业，投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。在这种情况下，合营企业实质上按照合同约定由本企业与其他方共同控制，本企业无法单方面控制该合营企业，不能将合营企业认定为本企业的子公司。
　　4.母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述三种情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。
　　三、编制合并财务报表的程序
　　（一）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。
　　（二）在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。
　　1.对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，还应当首先根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司提供的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。
　　比如，甲合并乙公司（控股合并），持股比例80％，甲公司编制的会计分录是借记“长期股权投资”，贷记有关科目。购买日甲公司应按其享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为基础进行核算，因此，甲公司应在合并工作底稿中将乙公司的各项资产、负债的账面价值调整为公允价值。
　　对于子公司所采用的会计政策与母公司不一致的和子公司的会计期间与母公司不一致的，如果母公司自行对子公司的个别财务报表进行调整，也应当在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整。
　　如果是同一控制下的企业合并，则不需要做这步调整。
　　2.在编制合并财务报表时，对子公司的长期股权投资调整为权益法，也需要在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整，而不改变母公司“长期股权投资”的账簿记录。
　　3.编制抵销分录，抵销内部交易。
　　在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目（即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目），而不是具体的会计科目。比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产”项目，而不是“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目来进行调整和抵销。
　　（三）计算合并财务报表各项目的合并金额。
　　（四）填列合并财务报表。
　　
调整分录、抵销分录
　　一、对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录）
　　（一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司
　　对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。
　　（二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司
　　对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。
　　1.第一年
　　①将子公司的账面价值调整为公允价值
　　借：固定资产、无形资产
　　　　贷：资本公积
　　②计提累计折旧、累计摊销
　　借：管理费用
　　　　贷：固定资产—累计折旧、无形资产—累计摊销
　　2.第二年
　　借：固定资产、无形资产
　　　　贷：资本公积
　　借：未分配利润—年初
　　　　贷：固定资产—累计折旧、无形资产—累计摊销
　　借：管理费用
　　　　贷：固定资产—累计折旧、无形资产—累计摊销
　　二、将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录）
　　按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：
　　1.第一年
　　①对于应享有子公司当期实现净利润的份额
　　借：长期股权投资
　　　　贷：投资收益
　　按照应承担子公司当期发生的亏损份额，相反分录
　　②对于当期收到子公司分派的现金股利或利润
　　借：投资收益
　　　　贷：长期股权投资
　　③对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额
　　借：长期股权投资
　　　　贷：资本公积
　　2.第二年
　　①
　　借：长期股权投资
　　　　贷：未分配利润—年初
　　　　　　资本公积
　　②同上
　　【例19—9】20×7年1月1日，P公司以银行存款3000万元取得S公司80％的股份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。P公司备查簿中记录的S公司在20×7年1月1日可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。其他有关资料如下：
　　（1）20×7年1月1日，S公司所有者权益总额为3500万元，其中实收资本为2000万元；资本公积为1500万元，盈余公积为零，未分配利润为零。
　　（2）20×7年，S公司实现净利润1000万元，年末未分配利润1000万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值上升计入当期资本公积的金额为100万元（该金额为扣除相关的所得税影响后的净额。可供出售金融资产当期公允价值上升总额为133.33万元，S公司适用的所得税税率为25％，应确认递延所得税负债33.33万元）。
　　20×7年12月31日，S公司所有者权益总额为4600万元，其中实收资本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为零，未分配利润为1000万元。
　　（3）P公司与S公司个别资产负债表如表19－9和表19－10所示。
　　（4）假定S公司采用的会计政策和会计期间与P公司一致。
　　【分析与说明】
　　P公司在编制20×7年合并资产负债表时，因其对S公司的长期股权投资日常核算采用成本法，首先应当按照权益法进行调整，在合并工作底稿中应作的调整分录如下（单位：万元）：
　　（1）确认P公司在20×7年S公司实现净利润1000万元
　　借：长期股权投资—S公司　（1000×80％）800
　　　　贷：投资收益—S公司　　　　　　　　　　800
　　（2）对于S公司所有者权益中除留存收益外其他权益变动，在按照权益法调整：
　　借：长期股权投资—S公司　　（100×80％）80
　　　　贷：资本公积—其他资本公积　　　　　　　80
　　（1）～（2）项调整分录也可合并为：
　　借：长期股权投资—S公司　　　　　　　　880
　　　　贷：投资收益—S公司　　　　　　　　　　800
　　　　　　资本公积—其他资本公积　　　　　　　80
　　调整后的长期股权投资＝3000＋800＋80＝3880（万元）
　　
　　三、编制合并报表时应抵销的项目（抵销分录）
　　1.长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销
　　借：实收资本【子公司】
　　　　资本公积【子公司】
　　　　盈余公积【子公司】
　　　　未分配利润—年末【子公司】
　　　　商誉【长期股权投资的金额大于子公司所有者权益总额】
　　　　贷：长期股权投资【母公司】
　　　　　　少数股东权益
　　应予说明的是，对于同一控制下企业合并中取得的子公司，因长期股权投资按照权益法调整后与应享有子公司所有者权益的份额相等，上述抵销过程中不产生差额，合并中不形成商誉或应计入损益的因素。
　　2.母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理
　　借：投资收益【母公司的投资收益＝子公司的净利润×母公司的持股比例】
　　　　少数股东损益【子公司的净利润×少数股东的持股比例】
　　　　未分配利润—年初
　　　　贷：本年利润分配—提取盈余公积
　　　　　　本年利润分配—应付股利
　　　　　　未分配利润—年末
　　需要说明的是，在将母公司投资收益等项目与子公司本年利润分配项目抵销时，应将子公司个别所有者权益变动表中提取盈余公积的金额全额抵销，即通过贷记“本年利润分配——提取盈余公积”、“应付股利”和“未分配利润——年末”项目，将其全部抵销。在合并财务报表中不需再将已经抵销的提取盈余公积的金额进行调整。