2008年中级会计实务郭建华讲义第19章

　　【例19一10】沿用【例19—9】20×7年12月31日，P公司对S公司长期股权投资经调整后的金额为3880万元，与其在S公司股东权益总额中所享有的金额3680万元（4600×80％）之间的差额200万元，应当作为商誉处理。至于S公司股东权益中20％的部分，即920万元属于少数股东权益。其抵销分录如下（单位：万元）：
　　（3）
　　借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000
　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　1600
　　　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　0
　　　　未分配利润—年末　　　　　　　　　　　　　　1000
　　　　商誉　　3880－（2000＋1600＋1000）×80％＝200
　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　3000＋880＝3880
　　　　　　少数股东权益　　　（2000＋1600＋1000）×20％＝920
　　【例19—21】沿用【例19—9】。假设P公司和S公司20×7年度所有者权益变动表的相关资料见表19—16。S公司为非全资子公司，P公司拥有其80％的股份。P公司按权益法确认的对S公司本期投资收益为800万元（1000万元×80％），S公司本期少数股东损益为200万元（1000万元×20％）。S公司年初未分配利润为零，S公司本期尚未进行利润分配，应编制如下抵销分录（单位：万元）：
　（15）
　　借：投资收益　　　　1000×80％＝800
　　　　少数股东损益　　1000×20％＝200
　　　　未分配利润—年初　　　　　　　0
　　　　贷：本年利润分配—提取盈余公积　　　　0
　　　　　　　　　　　　—应付股利　　　　　　0
　　　　　　未分配利润—年末　　　　　　　1000
　　【例题13】甲公司于2007年1月1日企业合并（非同一控制下）了乙公司，持有甲公司75％的股权，合并对价成本为9000万元。甲公司在2007年1月1日备查簿中记录的乙公司的可辨认资产、负债的公允价值与账面价值的资料表明：在购买日，乙公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异的仅有一项，即用于行政管理的无形资产，公允价值为700万元，账面价值为600万元，该资产按直线法分10年摊销。
　　甲公司2007、2008年度编制合并会计报表的有关资料如下：
　　乙公司2007年1月1日的所有者权益为10500万元，其中，实收资本为6000万元，资本公积为4500万元，盈余公积为0万元，未分配利润为0万元。
　　乙公司2007年度、2008年度实现净利润为3010万元、4010万元（均由投资者享有）。各年度末按净利润的10％计提法定盈余公积。乙公司2007年、2008年因持有可供出售金融资产，公允价值变动计入资本公积的金额分别为100万元、200万元（已经扣除所得税影响）。2008年乙公司宣告分配现金股利1000万元。
　　【答案】合并商誉＝9000－（10500＋100）×75％＝1050
　　（1）对子公司的个别财务报表进行调整
　　应当首先根据甲公司的备查簿中记录的乙公司可辨认资产、负债在购买日（2007年1月1日）的公允价值的资料，调整乙公司的净利润。在合并工作底稿中应作的调整分录如下：
　　【2007年】
　　借：无形资产　　　　　　　100
　　　　贷：资本公积　　　　　　　100
　　借：管理费用　　　100÷10＝10
　　　　贷：无形资产—累计摊销　　10
　　据此，以乙公司2007年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的乙公司2007年度实现净利润为3000万元。
　　【2008年】
　　借：无形资产　　　　　　　100
　　　　贷：资本公积　　　　　　　100
　　借：管理费用　　　100÷10＝10
　　　　未分配利润—年初　　　　　10
　　　　贷：无形资产—累计摊销　　20
　　据此，以乙公司2008年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的乙公司2008年度实现净利润为4000万元。
　　（2）按照权益法对子公司的长期股权投资进行调整，编制应在工作底稿中应编制的调整分录。
　　【2007】：
　　①调整乙公司2007年度实现净利润为3010－10＝3000（万元）
　　借：长期股权投资—乙公司　3000×75％＝2250
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　2250
　　②调整乙公司2007年度其他权益变动为100万元
　　借：长期股权投资—乙公司　　　100×75％＝75
　　　　贷：资本公积—其他资本公积　　　　　　　75
　　计算调整后的长期股权投资＝9000＋2250＋75＝11325（万元）
　　【2008年】
　　①调整乙公司2007年长期股权投资
　　借：长期股权投资—乙公司　　　2325
　　　　贷：未分配利润—年初　　　　　2250
　　　　　　资本公积　　　　　　　　　　75
　　②甲公司调整2008年度实现净利润为4000万元
　　借：长期股权投资—乙公司　4000×75％＝3000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　3000
　　③调整甲公司2008年度其他权益变动为200万元
　　借：长期股权投资—乙公司　　　200×75％＝150
　　　　贷：资本公积—其他资本公积　　　　　　　150
　　④调整2008年度乙公司宣告分配现金股利1000万元
　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　750
　　　　贷：长期股权投资—乙公司　1000×75％＝750
　　⑤调整后的长期股权投资＝9000＋2250＋75＋3000＋150－750＝13725（万元）
　　（3）编制的抵销分录。
　　①长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理
　　【2007年】
　　借：实收资本　　　　　　　　　　　　6000
　　　　资本公积　　[（4500＋100）＋100]4700
　　　　盈余公积　　　　（0＋3000×10％）300
　　　　未分配利润—年末　（3000×90％）2700
　　　　商誉　　（11325－13700×75％）1050
　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　11325
　　　　　　少数股东权益　　　　（13700×25％）3425
　　【2008年】
　　借：实收资本　　　　　　　　　　　　6000
　　　　资本公积　　　　　（4700＋200）4900
　　　　盈余公积　　　　　（7000×10％）700
　　　　未分配利润（7000×90％－1000）5300
　　　　商誉　（13725－16900×75％）1050
　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　13725
　　　　　　少数股东权益　　　　（16900×25％）4225
　　②母公司对子公司持有对方长期股权投资的投资收益的抵销分录
　　【2007年】
　　借：投资收益　　　　（3000×75％）2250
　　　　少数股东损益　　　（3000×25％）750
　　　　未分配利润—年初　　　　　　　　　0
　　　　贷：提取盈余公积　　　　　（3000×10％）300
　　　　　　对所有者（或股东）的分配　　　　　　　0
　　　　　　未分配利润—年末　　　　　　　　　2700
　　【2008年】
　　借：投资收益　　　　　（4000×75％）3000
　　　　少数股东损益　　　（4000×25％）1000
　　　　未分配利润—年初　（3000×90％）2700
　　　　贷：提取盈余公积　　　　　　（4000×10％）400
　　　　　　对所有者（或股东）的分配　　　　　　1000
　　　　　　未分配利润—年末　　　　　　　　　　5300
　　小结：合并抵销处理思路
　　1.将子公司账面价值与公允价值的差额进行调整；
　　2.将母公司长期股权投资在工作底稿中由权益法调整为成本法；
　　3.抵销分录。
　　最后通过商誉的计算进行验算。
　　3.内部债权与债务项目的抵销
　　（1）应收账款与应付账款的抵销
　　①初次编制合并财务报表时的抵销处理
　　借：应付账款
　　　　贷：应收账款
　　借：应收账款——坏账准备
　　　　贷：资产减值损失
　　②连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理
　　首先，将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额
　　借：应付账款
　　　　贷：应收账款
　　其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额
　　借：应收账款――坏账准备
　　　　贷：未分配利润——年初
　　再次，对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销
　　借：应收账款――坏账准备
　　　　贷：资产减值损失
　　或
　　借：资产减值损失
　　　　贷：应收账款――坏账准备
　　【例题14】2007年A企业投资于B企业，占B企业表决权资本80%，A、B企业均采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例1%，有关资料如下：
　　（1）2007年A企业应收账款中对B企业应收账款为2000万元；
　　（2）2008年A企业应收账款中对B企业应收账款为5000万元；
　　（3）2009年A企业应收账款中对B企业应收账款为3000万元；
　　要求：编制各年抵销分录。
　　【答案】
　　2007年：
　　（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：
　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　2000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　2000
　　（2）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：
　　借：应收账款—坏账准备　　　　　　　　2000×1%＝20
　　　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　20
　　2008年：
　　（1）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期初未分配利润的数额：
　　借：应收账款—坏账准备　　　　　　　　20
　　　　贷：未分配利润—年初　　　　　　　　　20
　　（2）将本期内部应收账款与应付账款相互抵销：
　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　5000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　5000
　　（3）将本期内部应收账款冲销的坏账准备予以抵销：
　　借：应收账款—坏账准备　　　　　　　　5000×1%－2000×1%＝30
　　　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　30
　　2009年：
　　（1）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期初未分配利润的数额：
　　借：应收账款—坏账准备　　　　　　　　5000×1%＝50
　　　　贷：未分配利润—年初　　　　　　　　　50
　　（2）将本期内部应收账款与应付账款相互抵销：
　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　3000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　3000
　　（3）将本期内部应收账款冲销的坏账准备予以抵销：
　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　20
　　　　贷：应收账款—坏账准备　　　　　　　　20
　　（2）应收票据与应付票据、预付账款与预收账款等的抵销处理
　　（3）债券投资与应付债券的抵销处理
　　借：应付债券【摊余成本】
　　　　贷：持有至到期投资（或划分为其他类别的金融资产，原理相同）【摊余成本】
　　借：投资收益（期初摊余成本*实际利率）
　　　　贷：财务费用
　　借：应付利息　　　　　
　　　　贷：应收利息　　
　　【例题15】2007年1月1日，甲公司支付价款1000元购入乙公司5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息，本金最后一次支出。实际利率为10%。
　（1）2007年12月31日
　　实际利息＝1000×10%＝100（万元）
　　应收利息＝1250×4.72%＝59（万元）
　　利息调整＝41万元
　　摊余成本＝1000＋41＝1041（万元）
　　借：应付债券　　　　　　　　　　　　1041
　　　　贷：持有至到期投资　　　　　　　　　1041
　　借：应付利息　　　　　　　　　　　59
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　59
　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　100
　　　　贷：财务费用　　　　　　　　　　　　100
　　（2）2008年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
　　实际利息＝（1000＋41）×10%＝104（万元）
　　应收利息＝1250×4.72%＝59（万元）
　　利息调整＝104－59＝45（万元）
　　摊余成本＝1000＋41＋45＝1086（万元）
　　借：应付债券　　　　　　　　　　　　1086
　　　　贷：持有至到期投资　　　　　　　　　1086
　　借：应付利息　　　　　　　　　　　　59
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　59
　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　104
　　　　贷：财务费用　　　　　　　　　　　　104
　　4.存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销
　　（1）当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理按照内部销售收入的金额
　　借：营业收入
　　　　贷：营业成本
　　同时按照期末内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额
　　借：营业成本【期末内部购进形成的存货价值×销售企业毛利率】
　　　　贷：存货
　　（2）连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理
　　①将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销
　　借：未分配利润——年初
　　　　贷：营业成本
　　②对于本期发生内部购销活动予以抵销
　　借：营业收入
　　　　贷：营业成本
　　③将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销
　　借：营业成本
　　　　贷：存货
　　应注意的三个问题：
　　（1）对于抵销存货价值中包含的未实现内部销售利润时，其增值税不能抵销。
　　（2）集团公司内部购销存货发生运杂费等，计入存货成本，不需要抵销。
　　（3）如果同一种存货，上一期的毛利率与本期的毛利率不一样，在抵销期未存货价值包含未实现内部销售利润时，还要考虑存货的发出计价方法。