2008年中级会计实务郭建华讲义第19章

本章近三年考试题型、数量及分值分布
　　本章近三年考试中，客观题的内容主要是资产负债表、利润表项目的填列；现金流量表项目的分类、会计报表附注披露的有关内容等；主观性试题中涉及财务报告的内容重点在“资产负债表日后事项”、“会计政策、会计估计变更和会计差错更正”等有关报表项目的调整。近三年本章考题数量及分值分布如下：
2005年 2006年 2007年
题数 分数 题数 分数 题数 分数
单项选择题 1 1 3 3 2 3
多项选择题 2 4 2 4 2 4
判断题 　 　 1 1 2 2
计算分析题 　 　 　 　 　 　
综合题 　 　 　 　 　 18
合计 3 5 6 8 6 27
第一节　财务报告概述
　　财务报告，是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。
　　财务报表至少应当包括下列组成部分：（1）资产负债表；（2）利润表；（3）现金流量表；（4）所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（5）附注。
　　财务报表中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额不得相互抵销，但满足抵销条件的除外。
　　如果金融资产和金融负债同时满足下列条件，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：
　　（1）企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利现在是可执行的。
　　抵销的法定权利，主要是指债务人根据相关合同或规定，可以用其欠债权人的金额抵销应收同一债权人债权的权利。例如，从事证券经纪业务的证券公司，可以按照证券交易结算的相关规定，采用净额方式与证券登记公司进行结算。
　　（2）企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。例如，甲公司与乙公司有长期合作关系，为简化结算，甲公司和乙公司在合同中明确约定，双方往来款项定期以净额结算（在法律上有效）。这种情况满足金融资产和金融负债相互抵销的条件，应当在资产负债表中以净额列示相关的应收款项或应付款项。
　　下列两种情况不属于抵销，可以净额列示：
　　（1）资产项目按扣除减值准备后的净额列示，不属于抵销。对资产计提减值准备，表明资产的价值已经发生减损，按扣除减值准备后的净额列示，能够反映资产给企业带来的经济利益，不属于抵销。
　　（2）非日常活动产生的损益，以收入扣减费用后的净额列示，不属于抵销。非日常活动的发生具有偶然性，不是企业的经常性活动以及与经常性活动相关的其他活动。非日常活动产生的损益以收入扣减费用后的净额列示，更有利于财务报告使用者的经济决策，不属于抵销。
第二节 资产负债表
　　一、资产负债表的内容及结构
　　资产负债表是反映企业在某一特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现时义务和所有者对净资产的要求权。
　　在我国，资产负债表采用账户式结构。
　　二、资产负债表的填列方法
　　（一）“年初余额”的填列方法
　　“年初余额”栏内各项目数字，应根据上年末资产负债表“期末余额”栏内所列数字填列。
　　（二）“期末余额”的填列方法
　　1.直接根据总账科目的余额填列。　　
　　例如，交易性金融资产、固定资产清理、长期待摊费用、递延所得税资产、短期借款、交易性金融负债、应付票据、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付股利、其他应付款、递延所得税负债、实收资本、资本公积、库存股、盈余公积等项目，应当根据相关总账科目的余额直接填列。
　　2.根据几个总账科目的余额计算填列。
　　例如，“货币资金”项目，应当根据“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”等科目期末余额合计填列。
　　3.根据有关明细科目的余额计算填列。
　　（1）“应付账款”项目，应当根据“应付账款”、“预付账款”等科目所属明细科目期末贷方余额合计填列；
　　（2）“预付款项”项目，应当根据“应付账款”、“预付账款”等科目所属明细科目期末借方余额合计填列，减去“坏账准备”科目中有关预付账款计提的坏账准备期末余额后的金额填列。
　　（3）“应收账款”项目，应当根据“应收账款”、“预收账款”等科目所属明细科目期末借方余额合计填列，减去“坏账准备”科目中有关应收账款计提的坏账准备期末余额后的金额填列；
　　（4）“预收款项”项目，应当根据“应收账款”、“预收账款”等科目所属明细科目期末贷方余额合计填列。
　　应收账款项目处理方法：
　　【例题1】（1）“应收账款”总账借方余额12 000万元
　　明细账借方余额合计18 000万元
　　明细账贷方明细账余额合计6 000万元
　　（2）“预收账款”总账贷方余额15 000万元
　　明细账贷方余额合计27 000万元
　　明细账借方明细账余额合计12 000万元
　　（3）“坏账准备”科目余额为3 000万元
　　资产负债表中“应收账款”项目填列金额为（　）万元。
　　　【解析】“应收账款”项目＝18 000＋12 000－3 000＝27 000（万元）
　　4.根据总账科目和明细科目的余额分析计算填列。
　　（1）“长期应收款”项目，应当根据“长期应收款”总账科目余额，减去“未实现融资收益”总账科目余额，再减去所属相关明细科目中将于一年内到期的部分填列；
　　（2）“长期借款”项目，应当根据“长期借款”总账科目余额扣除“长期借款”科目所属明细科目中将于一年内到期的部分填列；
　　（3）“应付债券”项目，应当根据“应付债券”总账科目余额扣除“应付债券”科目所属明细科目中将于一年内到期的部分填列；
　　（4）“长期应付款”项目，应当根据“长期应付款”总账科目余额，减去“未确认融资费用”总账科目余额，再减去所属相关明细科目中将于一年内到期的部分填列。
　　5.根据总账科目与其备抵科目抵销后的净额填列。
　　（1）“存货”项目，应当根据“原材料”、“库存商品”、“发出商品”、“周转材料”等科目期末余额，减去“存货跌价准备”科目期末余额后的金额填列；
　　（2）“持有至到期投资”项目，应当根据“持有至到期投资”科目期末余额，减去“持有至到期投资减值准备”科目期末余额后的金额填列；
　　（3）“固定资产”项目，应当根据“固定资产”科目期末余额，减去“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目期末余额后的金额填列。
　　【例2•经典题解•多项选择题】下列各项中，应作为资产负债表中资产列报的有（　）。（2007年试题）
　　A.委托加工物资
　　B.受托代销商品
　　C.融资租入固定资产
　　D.经营租入固定资产
　　【答案】AC
　　【解析】经营租入固定资产由于没有所有权，所以不应作为资产负债表中的资产。
第三节　利润表
　　一、利润表的内容及结构
　　常见的利润表结构主要有单步式和多步式两种。在我国，企业利润表采用的基本上是多步式结构，主要包括以下五个方面的内容：
　　（一）营业收入
　　营业收入由主营业务收入和其他业务收入组成。
　　（二）营业利润
　　营业收入减去营业成本（主营业务成本、其他业务成本）、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失，加上公允价值变动收益、投资收益，即为营业利润。
　　（三）利润总额
　　营业利润加上营业外收入，减去营业外支出，即为利润总额。
　　（四）净利润
　　利润总额减去所得税费用，即为净利润。
　　（五）每股收益
　　每股收益包括基本每股收益和稀释每股收益两项指标。
　　【例3】下列事项中，影响利润表中营业利润的有（　）。
　　A.营业外收入
　　B.财务费用
　　C.投资收益
　　D.公允价值变动损益
　　E.资产减值损失
　　【答案】BCDE
　　二、利润表的填列方法
　　1.“本期金额”栏反映各项目的本期实际发生数。如果上年度利润表的项目名称和内容与本年度利润表不相一致，应对上年度利润表项目的名称和数字按本年度的规定进行调整，填入报表的“上期金额”栏。
　　2.报表中各项目主要根据各损益类科目的发生额分析填列。
利润表
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 会企02表
　　　　　　　编制单位：甲股份有限公司2007年　　 　　　　　　单位：元
项目 本期金额 上期金额（略）
一、营业收入 1 250 000 　
　　减：营业成本 750 000 　
　　　　营业税金及附加 2 000 　
　　　　销售费用 20 000 　
　　　　管理费用 157 100 　
　　　　财务费用 41 500 　
　　　　资产减值损失 30 900 　
　　加：公允价值变动收益（损失以“一”号填列） 0 　
　　　　投资收益（损失以“一”号填列） 31 500 　
　　　　其中：对联营企业和合营企业的投资收益 O 　
二、营业利润（亏损以“一”号填列） 280 000 　
　　加：营业外收入 50 000 　
　　减：营业外支出 19 700 　
　　　　其中：非流动资产处置损失 （略） 　
三、利润总额（亏损总额以“一”号填列） 310 300 　
　　减：所得税费用 112 596 　
四、净利润（净亏损以“一”号填列） 197 704 　
五、每股收益： （略） 　
（一）基本每股收益 　 　
（二）稀释每股收益 　 　
　　三、利润表编制示例
　　四、每股收益
　　普通股或潜在普通股已公开交易的企业以及正处于公开发行普通股或潜在普通股过程中的企业应当在利润表中分别列示基本每股收益和稀释每股收益，并在附注中披露下列相关信息。
　　（一）基本每股收益
　　基本每股收益仅考虑当期实际发行在外的普通股股份，按照归属于普通股股东的当期净利润除以当期实际发行在外普通股的加权平均数计算确定。
　　计算基本每股收益时，分子为归属于普通股股东的当期净利润，即企业当期实现的可供普通股股东分配的净利润或应由普通股股东分担的净亏损金额。发生亏损的企业，每股收益以负数列示。以合并财务报表为基础计算的每股收益，分子应当是归属于母公司普通股股东的合并净利润，即扣减少数股东损益后的余额。
　　计算基本每股收益时，分母为当期发行在外普通股的算术加权平均数，即期初发行在外普通股股数根据当期新发行或回购的普通股股数乘以其发行在外的时间权重计算的股数进行调整后的数量。
　　
　　已发行时间、报告期时间和已回购时间一般按照天数计算；在不影响计算结果合理性的前提下，也可以采用简化的计算方法。
　　【例19－3】某公司2006年期初发行在外的普通股为10 000万股；3月2日新发行普通股4 500万股；12月1日回购普通股1 500万股，以备将来奖励职工之用。该公司当年度实现净利润为2 600万元。
　　计算该公司基本每股益时，发行在外普通股加权平均数为：
　　10 000×12／12＋4 500×10／12－1 500×1／12＝13 625（万股）
　　基本每股收益＝2 600÷13 625＝0.191（元）
　　【例4 经典题解•单项选择题】甲公司2007年实现的归属于普通股股东的净利润为5 600万元。该公司2007年1月1日发行在外的普通股为10 000万股，6月30日定向增发1 200万股普通股，9月30日自公开市场回购240万股拟用于高层管理人员股权激励。该公司2007年基本每股收益为（　）元。（2007年试题）
　　A.0.50
　　B.0.51
　　C.0.53
　　D.0.56
　　【答案】C
　　【解析】发行在外普通股加权平均数＝10 000＋1 200×6／12－240×3／12＝10 540
　　基本每股收益＝5 600／10 540＝0.53（元）
　　（二）稀释每股收益
　　1.基本计算原则
　　企业存在稀释性潜在普通股的，应当根据其影响分别调整归属于普通股股东的当期净利润以及发行在外普通股的加权均数，并据以计算稀释每股收益。计算稀释每股收益时，假设潜在普通股在当期期初已经转换为普通股，如果潜在普通股为当期发行的，则假设在发行日就全部转换为普通股，据此计算稀释每股收益。
　　（1）潜在普通股
　　目前，我国企业发行的潜在普通股主要有可转换公司债券、认股权证、股份期权等。
　　稀释性潜在普通股，是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股。
　　（2）分子的调整。
　　计算稀释每股收益，应当根据下列事项对归属于普通股股东的当期净利润进行调整：当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息；稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用。上述调整应当考虑相关的所得税影响。
　　（3）分母的调整。
　　计算稀释每股收益时，当期发行在外普通股的加权平均数应当为计算基本每股收益时普通股的加权平均数与假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数之和。
　　2.可转换公司债券
　　【例19—4】某公司2005年归属于普通股股东的净利润为4 500万元，期初发行在外普通股股数4 000万股，年内普通股股数未发生变化。2005年1月2日公司按面值发行800万元的可转换公司债券，票面利率为4%，每100元债券可转换为90股面值为1元的普通股。所得税税率为33%。假设不考虑可转换公司债券在负债和权益成份之间的分拆。那么，2005年度每股收益计算如下：
　基本每股收益＝4 500÷4 000＝1.125（元）
　　增加的净利润＝800×4%×（1—33%）＝21.44（万元）
　　增加的普通股股数＝800÷100×90＝720（万股）
　　增量股的每股收益＝21.44／720＝0.03（元／股）
　　增量股的每股收益小于基本每股收益，可转换公司债券具有稀释作用。
　　稀释的每股收益＝（4 500＋21.44）÷（4 000＋720）＝0.96（元）
　　3.对于稀释性认股权证、股份期权，计算稀释每股收益时，一般无需调整作为分子的净利润金额，只需按照下列步骤对作为分母的普通股加权平均数进行调整：
　　（1）假设这些认股权证、股份期权在当期期初（或晚于当期期初的发行日）已经行权，计算按约定行权价格发行普通股将取得的收入金额。
　　（2）假设按照当期普通股平均市场价格发行普通股，计算需发行多少普通股能够带来上述相同的收入。
　　（3）比较行使股份期权、认股权证将发行的普通股股数与按照平均市场价格发行的普通股股数，差额部分相当于无对价发行的普通股，作为发行在外普通股股数的净增加
　　
　　稀释性潜在普通股应当按照其稀释程度从大到小的顺序计入稀释每股收益，直至稀释每股收益达到最小值。
　　【例19—5】某公司2005年度归属于普通股股东的净利润为200万元，发行在外普通股加权平均数为500万股，该普通股平均市场价格为4元。年初，该公司对外发行100万份认股权证，行权日为2006年3月1日，每份认股权证可以在行权日以3.5元的价格认购本公司1股新发的股份。那么，2005年度每股收益计算如下：
　　基本每股收益＝200÷500＝0.4（元）
　　（1）假设这些认股权证、股份期权在当期期初已经行权，计算按约定行权价格发行普通股将取得的收入金额＝100×3.5
　　（2）假设按照当期普通股平均市场价格发行普通股，计算需发行多少普通股（设为X）能够带来上述相同的收入。
　　4X＝100×3.5；
　　X＝100×3.5÷4
　　X＝87.5（万股）
　　（3）比较行使股份期权、认股权证将发行的普通股股数与按照平均市场价格发行的普通股股数，差额部分相当于无对价发行的普通股，作为发行在外普通股股数的净增加
　　增加的普通股股数＝100－100×3.5÷4＝100－87.5＝12.5（万股）
　　稀释的每股收益＝200÷（500＋12.5）＝0.39（元）
　　（三）重新计算
　　企业派发股票股利、公积金转增资本、拆股或并股等，会增加或减少其发行在外普通股或潜在普通股的数量，但并不影响所有者权益金额。不影响企业所拥有或控制的经济资源也不改变企业的盈利能力，也就意味着同样的损益现在要由扩大或缩小了的股份规模来享有或分担。因此，为了保持会计指标的前后期可比性，应当按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。上述变化发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的，应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。
　　【例19—6】某企业2004年和2005年归属于普通股股东的净利润分别为190万元和220万元，2004年1月1日发行在外的普通股100万股，2004年4月1日按市价新发行普通股20万股，2005年7月1日分派股票股利，以2004年12月31日总股本120万股为基数每10股送3股，假设不存在其他股数变动因素。那么，2005年度比较利润表中基本每股收益的计算如下：
　　2005年度发行在外普通股加权平均数＝（100＋20＋36）×12÷12＝156（万股）
　　2004年度发行在外普通股加权平均数
　　＝100×1.3×12÷12＋20×1.3×9÷12＝149.5（万股）
　　2005年度基本每股收益＝220÷156＝1.41（元）
　　2004年度基本每股收益＝190÷149.5＝1.27（元）
第四节　现金流量表
　　
　　一、现金流量表的内容及结构
　　（一）现金流量表的概念及结构
　　现金流量表，是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。其中，现金是指企业库存现金以及可以随时用于支付的银行存款。不能随时用于支付的存款不属于现金。现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。期限短，一般是指从购买日起三个月内到期。现金等价物通常包括三个月内到期的债券投资等。权益性投资变现的金额通常不确定，因而不属于现金等价物。企业应当根据具体情况，确定现金等价物的范围，一经确定不得随意变更。
　　【例题5】
　　（1）2001年1月1日发行债券，3年期；2003年12月1日购入。该债券对于购买方来说属于现金等价物。
　　（2）企业当日购入股票，次日售出。该股票对持有方而言不属于现金等价物。
　　（3）企业5年前购入的债券，还有一个月到期。该债券对持有方而言不属于现金等价物。
　　（二）现金流量的分类
　　现金流量，是指现金和现金等价物的流入和流出，可分为三大类：即经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量。
　　现金流量表的基本格式见表19—6和表19—7。
　　表19－6　　　　　　　　　　　现金流量表
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　会企03表
　　编制单位：甲股份有限公司　　　2007年　　　　　　单位：元
项目 本期金额 上期金额
一、经营活动产生的现金流量： 　 略
销售商品、提供劳务收到的现金 1 322 500 　
收到的税费返还 0 　
收到其他与经营活动有关的现金 0 　
经营活动现金流入小计 1 322 500 　
购买商品、接受劳务支付的现金 392 266 　
支付给职工以及为职工支付的现金 300 000 　
支付的各项税费 204 399 　
支付其他与经营活动有关的现金 70 000 　
经营活动现金流出小计 966 665 　
经营活动产生的现金流量净额 355 835 　
二、投资活动产生的现金流量： 　 　
收回投资收到的现金 16 500 　
取得投资收益收到的现金 30 000 　
处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额 300 300 　
处置子公司及其他营业单位收到的现金净额 0 　
收到其他与投资活动有关的现金 0 　
投资活动现金流入小计 346 800 　
购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 451 000 　
投资支付的现金 0 　
取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 0 　
支付其他与投资活动有关的现金 0 　
投资活动现金流出小计 451 000 　
投资活动产生的现金流量净额 －104 200 　
三、筹资活动产生的现金流量： 　 　
吸收投资收到的现金 0 　
取得借款收到的现金 400 000 　
收到其他与筹资活动有关的现金 0 　
筹资活动现金流入小计 400 000 　
偿还债务支付的现金 1 250 000 　
分配股利、利润或偿付利息支付的现金 12 500 　
支付其他与筹资活动有关的现金 0 　
筹资活动现金流出小计 1 262 500 　
筹资活动产生的现金流量净额 －862 500 　
四、汇率变动对现金及现金等价物的影响 0 　
五、现金及现金等价物净增加额 －610 865 　
加：期初现金及现金等价物余额 1 406 300 　
六、期末现金及现金等价物余额 795 435 　
　　表19—7　　　　　　　　　　　现金流量表补充资料
补充资料 本期金额 上期金额
1.将净利润调节为经营活动现金流量： 　 　
净利润 197 704 　
加：资产减值准备 30 900 　
固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧 100 000 　
无形资产摊销 60 000 　
长期待摊费用摊销 0 　
处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（收益以“－”号填列） －50 000 　
固定资产报废损失（收益以“－”号填列） 19 700 　
公允价值变动损失（收益以“－”号填列） 0 　
财务费用（收益以“－”号填列） 21 500 　
投资损失（收益以“－”号填列） －31 500 　
递延所得税资产减少（增加以“－”号填列） －9 900 　
递延所得税负债增加（减少以“－”号填列） 0 　
存货的减少（增加以“－”号填列） 95 300 　
经营性应收项目的减少（增加以“－”号填列） -120 000 　
经营性应付项目的增加（减少以“－”号填列） 32 131 　
其他 10 000 　
经营活动产生的现金流量净额 355 835 　
2.不涉及现金收支的重大投资和筹资活动： 　 　
债务转为资本 0 　
一年内到期的可转换公司债券 0 　
融资租入固定资产 0 　
3.现金及现金等价物净变动情况： 　 　
现金的期末余额 795 435 　
减：现金的期初余额 1 406 300 　
加：现金等价物的期末余额 0 　
减：现金等价物的期初余额 0 　
现金及现金等价物净增加额 －610 865 　
　　
　　二、现金流量表的填列方法
　　【例19－7】沿用【例19一1】和【例19一2】，甲股份有限公司其他相关资料如下：
　　1.2007年度利润表有关项目的明细资料如下：
　　（1）管理费用的组成：职工薪酬17 100元，无形资产摊销60 000元，摊销印花税10 000元，折旧费20 000元，支付其他费用50 000元。
　　（2）财务费用的组成：计提借款利息21 500元，支付应收票据贴现利息20 000元。
　　（3）资产减值损失的组成：计提坏账准备900元，计提固定资产减值准备30 000元。年末坏账准备余额为1 800元。
　　（4）投资收益的组成：收到股息收入30 000元，与本金一起收回的交易性股票投资收益500元，自公允价值变动损益结转投资收益1 000元。
　　（5）营业外收入的组成：处置固定资产净收益50 000元（其所处置固定资产原价为400 000元，累计折旧为150 000元，收到处置收入300 000元）。假定不考虑与固定资产处置有关的税费。
　　（6）营业外支出的组成：报废固定资产净损失19 700元（其所报废固定资产原价为200 000元，累计折旧180 000元，支付清理费用500元，收到残值收入800元）。
　　（7）所得税费用的组成：当期所得税费用为122 496元，递延所得税收益9 900元。
　　除上述项目外，利润表中的销售费用20 000元以银行存款支付。