四、土地增值税法律制度
(－)土地增值税的纳税人
土地增值税的纳税人是指转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人。
【提示】自2008年11月1日起，个人销售住房暂免征收土地增值税。
(二)土地增值税的征税范围
1．征税范围的－般规定：
(1)土地增值税只对转让国有土地使用权的行为征税，对出让国有土地的行为不征税；
(2)土地增值税既对转让土地使用权的行为征税，也对转让地上建筑物及其他附着物产权的行为征税；
(3)土地增值税只对有偿转让的房地产征税，对以继承、赠与等方式无偿转让的房地产，不予征税。
2．征税范围的具体和特殊规定：
表6．4土地增值税的征税范围
| 征收土地增值税 |
不征收土地增值税 |
|
(1)转让国有土地的行为；
|
(1)出让国有土地的行为； |
【例题3·单选题】下列各项中，应当缴纳土地增值税的是（ ）。
A．继承房地产
B．以房地产作抵押向银行贷款
C．出售房屋
D．出租房屋
【答案】C
【解析】本题考核土地增值税的征税范围。转让国有土地使用权并取得收入属于土地增值税的征税范围，应该缴纳土地增值税。以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为，以及房地产出租、抵押等未转让房产产权、土地使用权的行为不属于土地增值税的征税范围。
(三)土地增值税计税依据(重点)－－转让房地产取得的土地增值额
1．土地增值额＝转让房地产取得的应税收入－扣除项目
【特别关注】扣除项目，具体包括：
(1)取得土地使用权所支付的金额。
(2)房地产开发成本(包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用)。
(3)房地产开发费用。
①财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许扣除的房地产开发费用＝利息+(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×5％以内；
②财务费用中的利息支出，凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，允许扣除的房地产开发费用＝(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×10％以内。
(4)与转让房地产有关的税金。
在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产缴纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。
【提示】房地产开发企业按照《房地产开发企业财务制度》有关规定，其在转让时缴纳的印花税已列入管理费用中，故不允许单独再扣除。其他纳税人缴纳的印花税允许在此扣除。
(5)财政部确定的其他扣除项目
对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本计算的金额之和，加计20％的扣除。
【提示】此条优惠只适用于从事房地产开发的纳税人，除此之外的其他纳税人不适用。
(6)旧房及建筑物的扣除金额
①按评估价格扣除
评估价格＝重置成本×成新度折扣率
②按购房发票金额计算扣除
可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5％计算，对于纳税人购房时缴纳的契税，凡能够提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5％的基数。
2．纳税人有下列情形之－的，则按照房地产评估价格计算征收土地增值税：
(1)隐瞒、虚报房地产成交价格的；
(2)提供扣除项目金额不实的；
(3)转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的；
(4)非直接销售和自用房地产收入的确定。房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：
①按本企业在同－地区、同－年度销售的同类房地产的平均价格确定；
②由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
(四)土地增值税税率及应纳税额的计算
1．土地增值税税率——四级超率累进税率
表6．5土地增值税税率
| 项目级次 |
增值额占扣除项目金额比例 |
税率 |
速算扣除系数 |
|
1 |
50％以下(含50％) |
30％ |
0 |
|
2 |
超过50％～100％(含100％) |
40％ |
5％ |
|
3 |
超过1000～200％(含200％) |
50％ |
15％ |
|
4 |
200％以上 |
60％ |
35％ |
2．应纳税额计算的方法
(1)计算增值额＝转让房地产的收入－扣除项目
(2)计算增值率，即增值额与扣除项目的比率
(3)计算应纳税额＝增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数
【例题4·计算题】某房地产开发公司开发建造－幢写字楼，取得销售收入10000万元，允许扣除项目金额为4500万元。求该公司应缴纳的土地增值税税额。
【答案】增值额＝10000—4500＝5500(万元)，增值率＝5500÷4500＝122．22％
应纳土地增值税＝5500 × 500－4500×15％＝2750—675＝2075(万元)
(五)土地增值税的减免税
1．纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的，予以免税；超过20％的，应按全部增值额缴纳土地增值税。
【提示1】高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。
【提示2】对于纳税人既建普通标准住宅又从事其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用这－免税规定。
2．因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。
3．企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为廉租住房、经济适用住房房源且增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税。
4．自2008年11月1日起，对居民个人转让住房－律免征土地增值税。
(六)土地增值税纳税清算的单位和条件
1．土地增值税的清算单位
土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。
开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。
2．土地增值税的清算条件【★2010年多选题】
(1)符合下列情形之－的，纳税人应进行土地增值税的清算：
①房地产开发项目全部竣工、完成销售的；
②整体转让未竣工决算房地产开发项目的；
③直接转让土地使用权的。
(2)符合下列情形之－的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：
①已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85％以上，或该比例虽未超过85％，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；
②取得销售(预售)许可证满3年仍未销售完毕的；
③纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；
④省级税务机关规定的其他情况。
(七)纳税义务发生时间和纳税地点
1．纳税申报时间：转让房地产合同签订后7日内。
2．纳税地点：房地产所在地(即房地产的坐落地)主管税务机关。
具体又可分为以下两种情况：
(1)纳税人是法人的，当转让的房地产坐落地与其机构所在地或经营所在地－致时，则在办理税务登记的原管辖税务机关申报纳税即可；如果转让的房地产坐落地与其机构所在地或经营所在地不－致时，则应在房地产坐落地所管辖的税务机关申报纳税。
(2)纳税人是自然人的，当转让的房地产坐落地与其居住所在地－致时，则在居住所在地税务机关申报纳税；当转让的房地产坐落地与其居住所在地不－致时，在办理过户手续所在地的税务机关申报纳税。
