2012年中级会计职称考试《中级会计实务》第十五章讲义:所得税

知识点9:不确认递延所得税负债和递延所得税资产的情况
三、不确认递延所得税负债和递延所得税资产的特殊情况（第二节一（一）2.和二（一）2）
应纳税暂时性差异一般应确认为递延所得税负债，可抵扣暂时性差异一般可确认为递延所得税资产。除非出现三种情形：免税合并形成的商誉、内部研发无形资产和长期股权投资产生的暂时性差异。
（一）免税合并形成的商誉
税法不认可免税合并产生的商誉，即商誉计税基础为0，商誉账面价值则形成应纳税暂时性差异，但会计上不确认递延所得税负债。原因有二：
第一，若确认，则产生新的递延所得税负债，进而改变商誉账面价值的计算结果（增加），商誉账面价值增加后，又产生递延所得税负债，从而二者无限循环；
第二，由于确认递延所得税负债，导致商誉账面价值增加，影响会计信息的可靠性。
☆补充：企业合并的所得税处理
税法与会计对合并相关资产和负债的计量口径不同。
（1）一般情形（应税合并）
一般情况下，被合并方应按公允价值计算资产的转让所得，缴纳所得税。合并方接受被合并方的有关资产，按经评估确认的价值（即公允价值）确定计税成本。
比如，A公司兼并B公司，双方所得税率均为25%，当日， B公司一项固定资产账面价值为1 000万元，公允价值为3 000万元，那么，企业合并时，B公司需要交纳所得税500（2 000×25%）万元。A公司取得该项固定资产后，按照公允价值3 000万元入账，计税基础也是3 000万，不产生暂时性差异。
（2）免税合并的情形
税法规定，企业合并时，股权支付金额不低于其交易支付总额的85%的情形下，被并方免交所得税，这就是所谓的免税合并。比如，A公司为兼并B公司，支付合并对价5 100万元，其中，100万元为现金，其余对价5 000万元是A公司股票1 000万股的公允价值， A公司股票面值为每股1元，那么：股权支付额5 000万元 /交易支付总额5 100万元＝98% ＞85%，该合并为免税合并。
免税合并的所得税处理
被合并方可以不确认全部资产的转让所得或损失，无需计算缴纳所得税。合并方接受被合并方全部资产的计税成本，须以被合并方原账面净值为基础确定。
接前例，假如A公司兼并B公司属于免税合并，那么，兼并日，对于B公司那项账面价值为1 000万元、公允价值为3 000万元的固定资产，B公司无需交纳所得税。A公司取得该项固定资产后，会计上按照公允价值3 000万元入账，但计税基础是在B公司的原账面价值即1 000万，由此产生应纳税暂时性差异2 000万元，A公司应确认递延所得税负债500万元。
【例15-10】甲公司以增发市场价值为60 000 000元的本企业普通股为对价购入乙公司100%的净资产，假定该项企业合并符合税法规定的免税合并条件，且乙公司原股东选择进行免税处理。购买日乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表15-1所示。
表15-1

甲公司支付的合并对价，全部是自身的股票，因此，该项合并为免税合并，即乙公司无需对资产处置损益缴纳所得税，同时，甲公司取得乙公司的资产和负债，按其在乙公司的原账面价值，作为计税基础，但会计上按取得的资产负债的公允价值入账：
借：固定资产　　　　　　　　 2 700
　　应收账款　　　　　　　　 2 100
　　存货　　　　　　　　　　 1 740
　　商誉　　　　　　　　　　　960（差额）
　　贷：其他应付款　　　　　　　　　300
　　　　应付账款　　　　　　　　　 1 200
　　　　股本、资本公积——股本溢价 6 000
　　　　递延所得税分析
同时，由于甲公司合并取得的资产负债账面价值与计税基础不相等，因此，要确认递延所得税负债和递延所得税资产。
固定资产暂时性差异＝2 700－1 550＝1 150（应纳税）
应收账款暂时性差异＝2 100－2 100＝0
存货暂时性差异＝1 740－1 240＝500（应纳税）
其他应付款暂时性差异＝（300－0）×（－1）＝－300（可抵扣）
应付账款暂时性差异＝（1 200－1 200）×（－1）＝0
递延所得税负债＝应纳税（1 150＋500）×25%＝412.5
递延所得税资产＝可抵扣300×25%＝75
所得税账务处理
借：递延所得税资产　　　75
　　商誉　　　　　　　 337.5
　　贷：递延所得税负债　　　 412.5
注意两点：（1）甲公司确认的合并商誉960万，税法不认可，即商誉的计税基础为0，产生应纳税暂时性差异960万，但并不为此确认递延所得税负债；（2）可辨认资产负债产生的递延所得税，并不确认为所得税费用，而是计入商誉。
两笔分录商誉合计＝ 960＋337.5＝1 297.5（万），与教材相同。
为什么不确认商誉产生的递延所得税负债？
假如对商誉确认递延所得税负债，则引起第二笔分录倒挤的商誉金额发生变化，从而商誉产生的暂时性差异也发生变化，确认的递延所得税负债同时变化，再一次引起倒挤的商誉金额发生变化，从而陷入无限循环。因此，不确认合并商誉产生的递延所得税负债。
注：免税合并产生的商誉在后续计量时，因计提减值准备等任何原因导致暂时性差异变化，均不确认递延所得税负债的变化。
应税合并的商誉
应税合并时，税法确认商誉的计税基础等于其账面价值，初始确认时并不产生暂时性差异；但后续计量时，会计上可能计提减值，而税法可能进行摊销，由此可能产生暂时性差异，此时应确认递延所得税资产或递延所得税负债。
总结：商誉的初始计量，无论是免税合并还是应税合并，均不确认递延所得税；而其后续计量，免税合并的商誉不产生递延所得税，应税合并的商誉则可能产生递延所得税。
【2011年考题·判断题】
企业合并业务发生时确认的资产、负债初始计量金额与其计税基础不同所形成的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债。（　）
【解析】免税合并确认取得的资产、负债时，初始计量金额与其计税基础不同所形成的暂时性差异，确认为递延所得税资产或负债，调整合并形成的商誉或者营业外收入。
【答案】×
（二）内部研发的无形资产（P285）
初始确认时不影响会计利润和应税所得的交易或事项，产生的暂时性差异，不确认递延所得税负债或资产，常见的情形是：享受税收优惠的自行研发无形资产。自行研发的无形资产可以按照摊销费用的150%加计扣除，因此产生可抵扣暂时性差异，但该差异产生时，既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，因此，不确认递延所得税资产。
【例15-11】甲公司20×8年发生资本化研究开发支出8 000 000元，至年末研发项目尚未完成。税法规定，按照会计准则规定资本化的开发支出按其150%作为计算摊销额的基础。
内部研发无形资产的账面价值为800万，计税基础为1 200万（800×150% ），产生可抵扣暂时性差异400万，但不能因此确认递延所得税资产100万（400万×25%），不能这样做分录：
借：无形资产　　　　　　 700万
　　递延所得税资产　　　 100万
　　贷：研发支出　　　　　　 800万
【例15-11】更不能这样做分录：
借：递延所得税资产　　　 100万
　　贷：所得税费用　　　　　 100万
原因是形成无形资产时（即形成暂时性差异时），既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，如果确认所得税影响，则会改变无形资产的入账价值（700万），违背历史成本原则。
（三）长期股权投资产生的暂时性差异
对联营合营企业的长期股权投资产生的暂时性差异，很多情形下不确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。
1.应纳税暂时性差异
长期股权投资产生的应纳税暂时性差异，同时满足下列两个条件时不确认递延所得税负债：一是投资方能控制差异的转回；二是该差异预计不会转回。
2.可抵扣暂时性差异
长期股权投资产生的可抵扣暂时性差异，不满足下列两个条件时不确认递延所得税资产：一是很可能获得足够的应税所得；二是该差异预计很可能转回。

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