2012年中级会计职称考试《中级会计实务》第十五章讲义:所得税

知识点12:所得税的列报
六、所得税的列报
递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。
在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的所得税资产与另一方的所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利且意图以净额结算。
【2007年考题?计算题（按现行教材改编）】
甲上市公司于2007年1月设立，采用资产负债表债务法核算所得税费用，适用的所得税税率为33%，该公司2007年利润总额为6 000万元，当年发生的交易或事项中，会计规定与税法规定存在差异的项目如下：
（1）2007年12月31日，甲公司应收账款余额为5 000万元，对该应收账款计提了475万元坏账准备。税法规定，应收款项发生实质性损失时允许税前扣除。
（2）按照销售合同规定，甲公司承诺对销售的X产品提供3年免费售后服务。甲公司2007年销售的X产品预计在售后服务期间将发生的费用为400万元，已计入当期损益。税法规定，与产品售后服务相关的支出在实际发生时允许税前扣除。甲公司2007年没有发生售后服务支出。
（3）甲公司2007年以4 000万元取得一项到期还本付息的国债投资，作为持有至到期投资核算，该投资实际利率与票面利率相差较小，甲公司采用票面利率计算确定利息收入，当年确认国债利息收入200万元，计入持有至到期投资账面价值，该国债投资在持有期间未发生减值。税法规定，国债利息收入免征所得税。
（4）2007年12月31日，甲公司Y产品的账面余额为2 600万元，根据市场情况对Y产品计提跌价准备400万元，计入当期损益。税法规定，该类资产在发生实质性损失时允许税前扣除。
（5）2007年4月，甲公司自公开市场购入基金，作为交易性金融资产核算，取得成本为2 000万元，2007年12月31日该基金的公允价值为4 100万元，公允价值相对账面价值的变动已计入当期损益，持有期间基金未进行分配，税法规定。该类资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。
其他相关资料：
（1）假定预期未来期间甲公司适用的所得税税率不发生变化。
（2）甲公司预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
要求：
（1）确定甲公司上述交易或事项中资产、负债在2007年12月31日的计税基础，同时比较其账面价值与计税基础，计算所产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的金额。
（2）计算甲公司2007年应纳税所得额、应交所得税、递延所得税和所得税费用。
（3）编制甲公司2007年确认所得税费用的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）
【正确答案】
（1）
①应收账款账面价值＝5 000－475＝4 525（万元）
应收账款计税基础＝5 000（万元）
应收账款形成的暂时性差异＝4 525－5 000＝－475（万元）（可抵扣），即形成可抵扣暂时性差异475万元。
②预计负债账面价值＝400（万元）
预计负债计税基础＝400－400＝0
预计负债形成的暂时性差异＝（400－0）×（－1）＝－400（万元）（可抵扣），即形成可抵扣暂时性差异400万元。
③国债利息收入免税，形成永久性差异，不产生暂时性差异，即暂时性差异为0，即持有至到期投资计税基础＝账面价值。
持有至到期投资账面价值＝4 200（万元）
持有至到期投资计税基础＝账面价值＝4 200（万元）
国债利息收入形成的暂时性差异＝0
④存货账面价值＝2 600－400＝2 200（万元）
存货计税基础＝2 600（万元）
存货形成的暂时性差异＝2 200－2 600＝－400（万元）（可抵扣），即形成可抵扣暂时性差异400万元。
⑤交易性金融资产账面价值＝4 100（万元）
交易性金融资产计税基础＝2 000（万元）
交易性金融资产形成的暂时性差异＝4 100－2 000＝2 100（万元）（应纳税），即形成应纳税暂时性差异2 100万元。
（2）
①应纳税所得额＝6 000＋（坏账减值损失475－0）＋（销售费用400－0）－（国债利息收入200－0）＋（存货减值损失400－0）－（公允价值变动收益2 100－0）＝4 975（万元）
②应交所得税＝4 975×33%＝1 641.75（万元）
③递延所得税负债期末余额＝应纳税暂时性差异×预计转回税率＝2 100×33%＝693（万元）
递延所得税负债增长额＝递延所得税负债期末余额693－递延所得税负债期初余额0（07年初新成立）＝693（万元）
递延所得税资产期末余额＝可抵扣暂时性差异×预计转回税率＝（475+400+400）×33%＝420.75（万元）
递延所得税资产增长额＝递延所得税资产期末余额420.75－递延所得税资产期初余额0（07年初新成立）＝420.75（万元）
递延所得税＝递延所得税负债增长额－递延所得税资产增长额＝693－420.75＝272.25（万元）（费用）
④所得税费用＝当期所得税＋递延所得税＝1 641.75+272.25＝1 914（万元）
（3）分录：
借：所得税费用　　　　　　　　　　1 914
　　递延所得税资产　　　　　　　　420.75
　　贷：应交税费——应交所得税　　　1 641.75
　　　　递延所得税负债　　　　　　　　　　693
【例题·计算题】
甲公司适用的所得税税率为25%，2009年1月1日递延所得税负债为0，递延所得税资产为500万元（系对2008年产生的可税前弥补亏损2 000万元确认的递延所得税资产）。该公司2009年涉及所得税会计的交易或事项如下：
（1）甲公司2009年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。
（2）2009年11月15日，甲公司自公开市场购入一批A公司股票，支付价款2 000万元，作为交易性金融资产核算。不考虑交易费用等其他因素。2009年12月31日，该批股票的市价为2 100万元。假定税法规定，交易性金融资产持有期间公允价值变动金额不计入应纳税所得额，待出售时一并计入应纳税所得额。
（3）2009年11月30日，甲公司自公开市场购入一批B公司股票，支付价款1 500万元，作为可供出售金融资产核算。不考虑交易费用等其他因素。2009年12月31日，该批股票的市价为1 100万元。假定税法规定，可供出售金融资产持有期间公允价值变动金额不计入应纳税所得额，待出售时一并计入应纳税所得额。
假设甲公司2009年利润表中的利润总额为4 000万元，甲公司预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。要求：下列金额：
（1）计算2009年甲公司的应交所得税。
（2）计算2009年12月31日甲公司的递延所得税资产和递延所得税负债的余额。
（3）计算2009年甲公司利润表中的所得税费用。
（4）完成2009年12月31日甲公司所得税相关的会计分录。
【正确答案】
（1）计算2009年甲公司的应交所得税。
应纳税所得税＝4 000＋保修费（500－0）―公允价值变动收益（100－0）＝4 400
注：可供出售金融资产公允价值变动，会计上计入资本公积，税法规定不计入应纳税所得额。
由于存在可税前弥补亏损2 000万元，应纳税所得额首先弥补亏损，余额缴纳所得税。
应交所得税＝（4 400－2 000）×25%＝600
（2）计算2009年12月31日甲公司的递延所得税资产和递延所得税负债的余额。
本题4个项目产生的差异均为暂时性差异，其中，可供出售金融资产和税前亏损是特殊项目，可供出售金融资产产生的暂时性差异应确认递延所得税负债（或资产），但所得税影响应计入资本公积；税前亏损弥补，应转回递延所得税资产。
预计负债产生的暂时性差异＝（500－0）×（－1）＝－500＝可抵扣500
交易性金融资产产生的暂时性差异＝2 100－2 000＝100＝应纳税100
可供出售金融资产产生的暂时性差异＝1 100－1 500＝－400＝可抵扣400
税前亏损年末的可抵扣暂时性差异＝0
递延所得税负债期末余额＝期末应纳税暂时性差异100×25%＝25
递延所得税资产期末余额＝期末可抵扣暂时性差异（500＋400）×25%＝225，其中，可供出售金融资产产生的递延所得税资产＝400×25%＝100，即应确认资本公积100。
（3）计算2009年甲公司利润表中的所得税费用。
通过会计分录计算所得税费用。
（4）完成2009年12月31日甲公司所得税相关的会计分录。
本题特殊项目较多，按各个项目逐个做会计分录：
①预计负债
预计负债期末产生可抵扣暂时性差异500，期初无此差异。
递延所得税资产增长额＝500×25%－0＝125，资产增加记在借方。
借：递延所得税资产 125
　　贷：所得税费用 　　125
②交易性金融资产
交易性金融资产期末产生应纳税暂时性差异100，期初无此差异。
递延所得税负债增长额＝100×25%－0＝25，负债增加记在贷方。
借：所得税费用　　 25
　　贷：递延所得税负债 25
③可供出售金融资产
可供出售金融资产期末产生可抵扣暂时性差异400，期初无此差异。
递延所得税资产增长额＝400×25%－0＝100，资产增加记在借方。所得税影响计入资本公积。
借：递延所得税资产 　　　　　　100
　　贷：资本公积——其他资本公积 100
④税前亏损
税前亏损年末的可抵扣暂时性差异为0，即，期末应确认的递延所得税资产为0。该项目期初的递延所得税资产为500，即应转销其余额。
借：所得税费用 　　　　500
　　贷：递延所得税资产 　　　500
最后，完成确认应交所得税的分录：
借：所得税费用　　　　　　 600
　　贷：应交税费——应交所得税 600
也可以将上述5笔分录合并成一笔大分录：
借：所得税费用　　　　　　 1 000
　　贷：应交税费——应交所得税 　600
　　　　递延所得税资产　　　　 275
　　　　递延所得税负债　　　　　 25
　　　　资本公积——其他资本公积 100
【点评】特殊项目较多情况，难度较大，解决方法为逐项做分录。
【2011年考题?计算题】
甲公司为上市公司，2010年有关资料如下：
（1）甲公司2010年初的递延所得税资产借方余额为190万元，递延所得税负债贷方余额为10万元，具体构成项目如下：
单位：万元

（2）甲公司2010年度实现的利润总额为1 610万元。2010年度相关交易或事项资料如下：
①年末转回应收账款坏账准备20万元。根据税法规定，转回的坏账损失不计入应纳税所得额。
②年末根据交易性金融资产公允价值变动确认公允价值变动收益20万元。根据税法规定，交易性金融资产公允价值变动收益不计入应纳税所得额。
③年末根据可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积40万元。根据税法规定，可供出售金融资产公允价值变动金额不计入应纳税所得额。
④当年实际支付产品保修费用50万元，冲减前期确认的相关预计负债；当年又确认产品保修费用10万元，增加相关预计负债。根据税法规定，实际支付的产品保修费用允许税前扣除。但预计的产品保修费用不允许税前扣除。
⑤当年发生研究开发支出100万元，全部费用化计入当期损益。根据税法规定，计算应纳税所得额时，当年实际发生的费用化研究开发支出可以按50%加计扣除。
（3）2010年末资产负债表相关项目金额及其计税基础如下：
单位：万元

（4）甲公司适用的所得税税率为25%，预计未来期间适用的所得税税率不会发生变化，未来的期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异；不会考虑其他因素。
要求：
（1）根据上述资料，计算甲公司2010年应纳税所得额和应交所得税金额。
（2）根据上述资料，计算甲公司各项目2010年末的暂时性差异金额，计算结果填列在答题卡指定位置的表格中。
（3）根据上述资料，逐笔编制与递延所得税资产或递延所得税负债相关的会计分录。
（4）根据上述资料，计算甲公司2010年所得税费用金额。
（答案中的金额单位用万元表示；计算结果出现小数的，均保留到小数点后两位小数；凡要求编制的会计分录，只需写出一级科目）
【正确答案】
（1）计算应纳税所得额和应交所得税金额。
【分析】①会计上转回坏账损失20万元，相当于确认了收益20万元；③可供出售金融资产公允价值变动额，会计上没有计入利润总额，税法上也不计入应纳税所得额，因此，无需调整；④当年支付保修费50万元，会计分录为：借记预计负债，贷记银行存款等，会计上没有确认为费用，但税法上确认可以扣除费用50万元；当年又确认保修费10万元，会计分录为：借记销售费用，贷记预计负债，会计上确认了销售费用，但税法不允许税前扣除；2010年存在可税前抵扣的亏损420万元。
应纳税所得额（补亏前）＝利润总额＋费用（会计－税法）－收入（会计－税法）＝1 610－（会计转回坏账损失20－0）－（公允价值变动收益20－0）＋（支付保修费0－50）＋（预计保修费10－0）＋（研发管理费用100－100×150%）＝1 480（万）
应纳税所得额＝应纳税所得额（补亏前）1 480－420＝1 060（万）
应交所得税＝1 060×25%＝265
（2）计算各项目2010年末的暂时性差异金额
应收账款产生的暂时性差异＝（资产类）360－400＝－40（可抵扣）
交易性金融资产产生的暂时性差异＝（资产类）420－360＝＋60（应纳税）
可供出售金融资产产生的暂时性差异＝（资产类）400－560＝－160（可抵扣）
预计负债产生的暂时性差异＝（负债类）（40－0）×（－1）＝－40（可抵扣）
合计：应纳税暂时性差异60万元；可抵扣暂时性差异240万元。
（3）逐笔编制递延所得税的会计分录
①应收账款
递延所得税资产增长额＝应收账款产生的可抵扣暂时性差异期末余额40×25%－递延所得税资产期初余额15＝－5，即减少5，资产减少记在贷方。
借：所得税费用 5
　　贷：递延所得税资产 5
②交易性金融资产
递延所得税负债增长额＝交易性金融资产产生的应纳税暂时性差异期末余额60×25%－递延所得税负债期初余额10＝5，即增加5，负债增加记在贷方。
借：所得税费用 5
　　贷：递延所得税负债5
③可供出售金融资产
递延所得税资产增长额＝可供出售金融资产产生的可抵扣暂时性差异期末余额160×25%－递延所得税资产期初余额50＝－10，即减少10，资产减少记在贷方。同时应注意，由于可供出售金融资产价值变动计入资本公积，所得税影响也计入资本公积。
借：资本公积 10
　　贷：递延所得税资产 10
④预计负债
递延所得税资产增长额＝预计负债产生的可抵扣暂时性差异期末余额40×25%－递延所得税资产期初余额20＝－10，即减少5，资产减少记在贷方。
借：所得税费用 10
　　贷：递延所得税资产 10
⑤亏损弥补
年末亏损弥补之后，由税前可抵扣亏损产生的可抵扣暂时性差异为0。
递延所得税资产增长额＝税前亏损产生的可抵扣暂时性差异期末余额0×25%－递延所得税资产期初余额105＝－105，即减少105，资产减少记在贷方。
借：所得税费用 105
　　贷：递延所得税资产105
（4）所得税费用＝当期所得税费用＋递延所得税费用＝265＋5＋5＋10＋105＝390（万元）

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