2012年中级会计职称考试《中级会计实务》第十五章讲义:所得税

知识点3：计税基础
（一）计税基础
1.资产的计税基础（第一节二）
例题2相关资料：
所得税负债的反映

资产的计税基础＝按照税法计算的资产价值＝未来可以税前扣除的金额（参见例题2）
资产的账面价值＝按照会计计算的资产价值
（1）固定资产
账面价值＝账面余额－累计折旧（会计）－减值准备
计税基础＝账面余额－累计折旧（税法）
账面余额即初始成本，税法与会计无差别；但折旧方法、折旧年限和减值准备存在差异。
【例15-2】 甲公司于20×5年12月20日取得某设备，成本为16 000 000元，预计使用10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。20×8年12月31日，根据该设备生产产品的市场占有情况，甲公司估计其可收回金额为9 200 000元。假定税法规定的折旧方法、折旧年限与会计准则相同，企业的资产在发生实质性损失时可予税前扣除。
【正确答案】
分析：20×8年12月31日，甲公司该设备的账面价值 = 16 000 000－1 600 000×3 = 11 200 000（元），可收回金额为9 200 000元，应当计提2 000 000元固定资产减值准备：
借：资产减值损失　　　　　 2 000 000
　　贷：固定资产减值准备　　　　　 2 000 000
账面价值＝16 000 000－1 600 000×3－2 000 000＝9 200 000
税法规定资产减值损失实际发生时才准予扣除。
计税基础＝16 000 000－1 600 000×3＝11 200 000
即会计上确认了200万减值损失，但税法不认可，即08年税法少扣200万。由于税法不认可减值准备，暂时性差异200万（920万－1120万），是可抵扣暂时性差异，为什么是可抵扣？
假设2009年1月10日，甲公司将该设备出售，售价为900万。会计上确认处置净损益＝售价900万－账面价值920万＝－20万（营业外支出抵扣利润），税法计算的处置净损益＝售价900万－计税基础1 120万＝－220万（税前扣除准予220万），09税法多扣200万，即09年可少交税。08年少扣的200万，09年补回了。这就是资产减值的所得税影响。
资产减值的所得税影响
存货、无形资产等可辨认资产的减值准备，其所得税影响，都与本例中的该设备一样。任何资产计提减值准备，都导致其账面价值低于计税基础，差额正好是减值准备的期末余额。
教材【例15-2】中，账面价值920万－计税基础1 120＝－200万（即减值准备期末余额200万）＝可抵扣暂时性差异200万（未来可抵扣200万）。题目即使不告诉设备原价，只要知道减值准备为200万，就可断定产生的可抵扣暂时性差异为200万。
资产减值准备期末余额＝可抵扣暂时性差异
（2）无形资产
区分初始计量和后续计量两个阶段分析。
初始计量时：
①外购无形资产账面价值＝计税基础
②内部研发的无形资产，账面价值摊销时可按150%税前扣除。即，内部研发的无形资产，计税基础是账面价值150%。内部研发无形资产初始计量时，账面价值低于计税基础，产生可抵扣暂时性差异。
【例15-3】甲公司当期发生研究开发支出计10 000 000元，其中研究阶段支出2 000 000元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为2 000 000元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为6 000 000元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未开始摊销。
【正确答案】
税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
本例中，内部研发无形资产产生两项差异，费用化部分产生永久性差异，资本化部分产生暂时性差异。
甲公司当年费用化的研发支出为4 000 000，即计入管理费用4 000 000，但税前可扣除150%即6 000 000，该2 000 000差异是永久性差异，导致当年少交税500 000（假设税率为25%），该差异不影响资产负债的账面价值，不是暂时性差异。
内部研发形成无形资产，其入账价值为6 000 000，计税基础为150%即9 000 000，账面价值低于计税基础，产生3 000 000的可抵扣暂时性差异（但该差异不形成递延所得税资产，属于特殊项目）。
无形资产后续计量
后续计量时，会计与税法存在差异，具体区分两类无形资产：
①使用寿命确定的无形资产
账面价值＝账面余额－累计摊销（会计）－减值准备
计税基础＝账面余额－累计摊销（税法）
②使用寿命不确定的无形资产
账面价值＝账面余额－减值准备
计税基础＝账面余额－累计摊销（税法）
（3）交易性金融资产
税法规定，交易性金融资产的公允价值变动损益，计税时不予以考虑。即，税法不认可交易性金融资产的公允价值变动，只认可其初始成本。 交易性金融资产的计税基础＝初始成本即入账价值（无论持有多少年）。
持有期间，会计上采用公允价值计量，既可能涨价，也可能是跌价，所以，交易性金融资产的账面价值，既可能大于计税基础，也可能小于计税基础。因此计税基础与账面价值必然存在差异。
【例15-5】甲公司20×8年7月以520 000元取得乙公司股票50 000股作为交易性金融资产核算，20×8年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股12.4元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。
【正确答案】
本例中，2008年末，市价为620 000元，成本为520 000元，甲公司的账务处理为：
借：交易性金融资产——公允价值变动　 100 000
　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　 100 000
08年会计确认收益100 000元，税法却不要求计税，即08年税法少交税25 000元（假设税率25%）。08年末账面价值与计税基础的差异100 000元，形成应纳税暂时性差异。为什么是应纳税？
来年09年处置资产时，假设售价为700 000元，税法按成本520 000计算出处置净收益180 000元，而会计按账面价值620 000元计算出处置净损益80 000元，税法确认的收益必然比会计多100 000元，即09年税法多记收入100 000元，应多纳税25 000元。
投资性房地产
①成本模式计量
账面价值＝账面余额－累计折旧或摊销（会计）－减值准备
计税基础＝账面余额－累计折旧或摊销（税法）
②公允价值模式计量
账面价值＝公允价值
计税基础＝账面余额－累计折旧或摊销（税法）
2.负债的计税基础（第一节 三）
负债的计税基础＝账面价值－未来可以税前扣除的金额
即，负债的计税基础是指未来不可以税前扣除的金额。
绝大部分的负债不涉及损益，例如短期借款的借与还。“未来可以税前扣除的金额”等于0，即，绝大部分的负债计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。
只有极少数负债会产生暂时性差异。
（1）预计负债
企业预计的产品保修费确认为预计负债。税法规定，保修费实际发生时再税前扣除，不能提前预计。
【例15-6】甲公司20×8年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了8 000 000元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出2 000 000元，预计负债的期末余额为6 000 000元。假定税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除。
【正确答案】
甲公司2008年末预计保修费的分录为：
借：销售费用　　　　 8 000 000
　　贷：预计负债　　　　　 8 000 000
同时，
借：预计负债　　　　 2 000 000
　　贷：银行存款等　　　　 2 000 000
08年末会计上确认的8 000 000销售费用，实际发生的保修支出2 000 000税法准予税前扣除，但预计的6 000 000，税法当年不准予扣除，来年实际发生支出时再准予扣除，即08年少扣费用6 000 000，应多交税1 500 000（假设税率25%）。
08年末预计负债的计税基础＝账面价值6 000 000－未来可以税前扣除的金额6 000 000＝0
08年末预计负债的暂时性差异＝账面价值6 000 000－计税基础0＝6 000 000，是可抵扣暂时性差异。为什么是可抵扣？
假设2009年实际发生保修支出6 000 000元，会计上的处理为：借记预计负债6 000 000，贷记银行存款等6 000 000。会计上没有确认费用，但税法准予税前扣除6 000 000，即，09年可以多扣费用6 000 000，即少交税1 500 000元。
（2）预收账款在特殊情况下，会计不确认收入，而税法认为产生了纳税义务，导致当期多交税，以后期间会计上再确认收入时，税法不再计税，即来年可以少交税，产生可抵扣暂时性差异。该情况极少见。
计税基础＝账面价值X－未来可抵扣X＝0
（3）应付职工薪酬
应付职工薪酬超标的部分，以及罚款等形成的负债（【例15-7】），当期和未来期间永远都不能扣除，其实是永久性差异，因此，不形成暂时性差异。
☆产生暂时性差异的12个项目
（1）计提了减值准备的资产；
（2）固定资产折旧（税法一般采用直线法折旧，技术进步导致更新较快的固定资产和强震动、高腐蚀的固定资产可以加速折旧）；
（3）内部研发无形资产按150%扣除，使用寿命不确定的无形资产税法允许摊销扣除；
（4）权益法核算的长期股权投资（税法只采用成本法核算且股利免税）；
（5）交易性金融资产（税法按历史成本计量）；
（6）公允价值模式的投资性房地产（税法计提折旧、按历史成本计量）；
（7）可供出售金融资产（税法按历史成本计量）；
（8）长期应收款（分期收款销售商品分期计税）；
（9）预计负债（保修费等发生时扣除）；
（10）预收账款（税法对收入的确认条件不同）；
（11）应付职工薪酬（职工教育经费按工资总额的2.5%扣除，超过部分以后年度扣除）；
（12）广告费和业务宣传费不超过销售（营业）收入15%的部分准予扣除；超过的部分以后年度扣除。
【2009年考题·单选题】下列各项负债中，其计税基础为零的是（　）。
A.因欠税产生的应交税款滞纳金
B.因购入存货形成的应付账款
C.因确认保修费用形成的预计负债
D.为职工计提的应付养老保险金
【正确答案】C
【答案解析】负债的计税基础＝其账面价值－未来可税前列支的金额
选项A，因欠税产生的应交税款滞纳金，会计上确认营业外支出，但税法上不允许税前扣除，其计税基础＝其账面价值－未来可税前列支的金额0＝账面价值；
选项B，因购入存货形成的应付账款，无论会计上还是税法上，都不确认为费用，而是购入资产成本，其计税基础＝其账面价值－未来可税前列支的金额0＝账面价值；
选项C，因确认保修费用形成的预计负债，会计上确认为销售费用，税法允许在以后实际发生时税前列支，即该预计负债的计税基础＝其账面价值－未来可税前列支的金额＝0；
选项D，为职工计提的应付养老保险金，即应付职工薪酬，计提时允许税前扣除，其计税基础＝其账面价值－未来可税前列支的金额0＝账面价值。
【2010年考题·多选题】下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（　）。
A.使用寿命不确定的无形资产
B.已计提减值准备的固定资产
C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产
D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金
【正确答案】ABC
【答案解析】选项A，对于使用寿命不确定的无形资产会计上不计提摊销，但税法规定应在一定期限内摊销；选项B，税法规定企业计提的资产减值损失，在实际发生时允许税前扣除；选项C，交易性金融资产公允价值变动损益，持有期间不计入应纳税所得额。选项A、B、C的账面价值与计税基础不同而形成暂时性差异。选项D，因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金是企业的负债，税法不允许扣除，是永久性差异，不产生暂时性差异。

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