1．工资、薪金支出
基本规定：企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。
【提示】(1)注意“合理”、“据实”两个关键词。①关于“合理的工资、薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资、薪金。属于国有性质的企业，其工资、薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计人企业工资、薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。②可扣除的工资薪金有“实际发放”的特征。
(2)注意区分工资薪金性支出与其他性质支出：①如企业按月按标准发放或支付的住房补助、交通补贴等，应作为职工福利费支出在税前扣除。②因发放工资薪金代扣代缴的个人所得税属于工 资薪金的组成部分，只是由企业代扣代缴给税务1机关，因此代扣代缴的个人所得税可以税前扣除。 但对于企业在员工工资薪金之外为员工负担的个人所得税不得税前扣除。
【特殊规定1】企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。(新增)
【提示】要明确非常规用工不是劳务支出，对非常规用工要注意区分福利部门用工和生产经营活动用工。非福利部门的非常规用的工资也属于工资薪金总额，可作为职工福利费、工会经费、职工教育经费的扣除基数；福利部门的非常规用工的工资则属于福利费支出。
【特殊规定2】上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。(新增)视不同情况进行不同的涉税处理：
(1)股权激励计划实行后立即行权的税务处理——对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
(2)股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的税务处理——对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
【提示】(1)上市公司实行股权激励计划，实质上是通过减少企业的资本公积，换取公司激励对象的服务；或者说，公司是通过资本公积的减少，支付给激励对象提供服务的报酬。因此该费用应属于与企业生产经营活动相关的支出，应当准予在税前扣除。由于股权激励计划的对象是企业员工，其所发生的支出，应属于企业职工工资薪金范畴。
(2)在居民企业实行股权激励计划的费用扣除问题上，存在着税会差异：企业会计准则规定，上市公司股权激励计划一旦开始实施，其估计的金额将计入成本费用。即从授予开始，员工开始提供服务，该服务的成本就应记入企业成本费用。但是税法强调支出的确定性，对于企业工资薪金支出，必须按每年度“支付”金额据实扣除。因此，根据税法的规定，这种工资性费用应在激励对象行权时给予扣除。此外，根据我国个人所得税法的有关规定，对个人取得股权激励计划标的物，在计算个人所得税时，也是依据个人实际行权时，确认为个人所得，且也是作为个人工资薪金项目征税。因此，个人确认收入，与企业确认
成本费用，形成相互匹配。
【例题28·计算问答题】假设A公司为一上市公司，20 ×2年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从20×2年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元/股的价格购买100股A公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价格为15元。从授予日起的三年时间内，共有45名职员离开A公司。假设全部155名职员都在20×5年12月31日行权，A公司股份面值为1元，行权日的公允价值为10元。按照会计准则相关规定，企业会计账务处理：
(1)A公司在三年间共确认管理费用232500元(155 × 15×100)，在授予日，不做账务处理：
(2)在等待期三年内，每年A公司的账务处理如下：
借：管理费用77500
贷：资本公积——其他资本公积77500
(3)职工行权时，A公司的账务处理如下：
借：银行存款62000
资本公积——其他资本公积232500
贷：股本15500
资本公积——股本溢价279000
按照税法规定，企业所得税处理为：
企业所得税税前扣除金额=(职工实际行权时该股票的公允价格一职工实际支付价格)×行权数量即=(10—4)×155 ×100=93000(元)
A公司可以在职工实际行权时，允许当年在企业所得税税前扣除93000元。
上述处理也体现出：当税法与会计规定出现差异时，按照税法规定计算纳税的处理原则。
2．职工福利费、工会经费、职工教育经费
职工福利费、工会经费、职工教育经费三项费用不是采用计提或预提的方法支出，而采用的是“据实支出、限额控制”的方法。其中职工教育经费超支的，准予在以后纳税年度结转扣除。
| 项目 | 准予扣除的限额 | 超过规定比例部分的处理 |
| 职工福利费 | 不超过工资、薪金总额14%的部分 | 不得扣除 |
| 工会经费 | 不超过工资、薪金总额2%的部分 | 不得扣除 |
| 职工教育经费 | 不超过工资、薪金总额2.5%的部分 | 准予在以后纳税年度结转扣除 |
【特别提示】
(1)职工福利费有内容上的限制规定，考生要注意职工福利费与单纯性管理费用、营业外支出项目的区分。
(2)企业拨缴的工会经费，应取得合法、有效的工会经费专用收据或者代收凭据依法在税前扣除。
(3)集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用，应单独进行核算并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。
(4)三项经费按照合理的工资、薪金总额计算开支限额；作为计算基数的企业工资、薪金支出还要注意是否合理和据实，超过规定标准的职工工资总额不得在企业所得税前扣除，也不能作为计算“三项经费”的依据。
(5)职工教育经费的超支，属于税法与会计的暂时性差异；职工福利费、工会经费的超支，属于税法和会计的永久性差异。
【例题29·多选题】以下属于职工福利费范畴的项目有()。
A．内设职工食堂的设施维修费
B．福利部门工作人员的工资
C．福利部门工作人员的社会保险费
D．劳动保护费
【答案】 ABE
【解析】 ABE选项都属于职工福利费范畴；D选项属于生产成本、制造费用或销售费用。
【例题30·计算问答题】某居民企业2012年应付职工工资380万元，实际为本企业雇员支付工资300万元、奖金40万元、地区补贴20万元，假定该企业工资、薪金支出符合合理性标准，当年职工福利费、工会经费和职工教育经费可在企业所得税前列支的限额是多少。
【答案及解析】其当年可在企业所得税前列示的工资总额为=300+40+20=360(万元)
其当年可在企业所得税前列支的职工福利费限额=360×14%=50．4(万元)
其当年可在企业所得税前列支的工会经费限额=360×2%=7．2(万元)
其当年可在企业所得税前列支的职工教育经费限额=360×2．5%=9(万元)。
【例题31·单选题】某软件生产企业为居民企业，2012年实际发生的合理的工资支出500万元，职工福利费支出90万元，职工教育经费60万元，其中职工培训费用支出40万元，假设该企业无其他纳税调整事项，2012年该企业计算应纳税所得额时，应调增应纳税所得额()万元。
A．67．5
B．47．5
C．27．5
D．20．5
【答案】C
【解析】职工福利费应调增应纳税所得额=90-500 ×14%=20(万元)。
软件企业职工培训费可以全额扣除，扣除职工培训费后的职工教育经费的余额应按照工资、薪金的2．5%的比例扣除，职工教育经费应调增应纳税所得额=60—40—500 × 2．5%=7．5(万元)
合计应调增应纳税所得额=20+7．5=27．5(万元)。
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