2013注册会计师考试《税法》考点讲义：第十章

来源：233网校 2013年8月1日

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　　 第二节应纳税所得额的计算
　　应纳税所得额是企业每一个纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除，以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。
　　直接计算法的应纳税所得额计算公式：
　　应纳税所得额=收入总额一不征税收入一免税收入一各项扣除一以前年度亏损
　　间接计算法的应纳税所得额计算公式：
　　应纳税所得额=会计利润总额±纳税调整项目金额
　　 一、收入总额
　　企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。
　　货币形式的收入包括：现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。
　　非货币形式的收入包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收人额，即按照市场价格确定的价值。
　　【例题5·多选题】下列属于企业按照公允价值确定收入的收入形式的有()。
　　 A．债务的豁免
　　 B．股权投资
　　 C．劳务
　　 D．不准备持有至到期的债券投资
　　【答案】BCD
　　【解析】企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。实施条例规定，企业以非货币形式取得的收入，按照公允价值确定收入额。
　　【学习提示】关于收入总额，要注意两方面问题：一是不同收入项目的区分；二是收入实现的确认。其中收入实现的确认是重点。
　　这部分的学习内容繁琐，可分五个要点掌握：
　　一般收入的确认；特殊收入的确认；处置资产收入的确认；企业转让上市公司限售股有关所得税处理；相关收入实现的确认。
　　 (一)一般收入的确认(★★★)
　　除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。
　　 1．销售货物收入确认的一般规定
　　企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
　　【解释】所得税确认收入的四条基本原则和会计收入准则确认收入的五条原则非常贴近。只比五项会计收入准则缺少一项内容，而且税法还规范了各类收入的确认时间。
　　【例题6·单选题】根据企业所得税相关规定，下列确认销售货物收入实现的条件，错误的是()。
　　 A．收入的金额能够可靠地计量
　　 B．相关的经济利益很可能流入企业
　　 C．已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算
　　 D．销售合同已签订并将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方
　　【答案】B
　　【解析】企业所得税销售货物收入确认条件有4项：①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；③收入
　　的金额能够可靠地计量；④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。ACD选项符合条件； B选项属于会计收入准则确认收入的条件，但不属于税法规定范畴。
　　 2．提供劳务收入确认的一般规定
　　企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。
　　提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：①收入的金额能够可靠地计量；②交易的完工进度能够可靠地确定；③交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。
　　企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：①已完工作的测量；②已提供劳务占劳务总量的比例；③发生成本占总成本的比例。
　　企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。
　　【例题7·多选题】企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法()。
　　 A．发生收入占总收入的比例
　　 B．已提供劳务占劳务总量的比例
　　 C．发生成本占总成本的比例
　　 D．已完工作的测量【答案】BCD
　　【解析】企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：①已完工作的测量；②已提供劳务占劳务总量的比例；③发生成本占总成本的比例。
　　 3．下表为税法规定的各类收入的确认时间，非常容易命制选择题。

一般收入的确认

具体规定

1．销售货物收入

(1)销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入
　　 (2)销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入
　　 (3)销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入
　　 (4)销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收人

一般收人的确认	具体规定
2．提供劳务收入	(I)安装费。应根据安装完工进度确认收人。安装：[作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入　　 (2)宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，根据制作广告的完工进度确认收入　　 (3)软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入　　 (4)服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入　　 (5)艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入　　 (6)会员费　　会籍会员费+所有其他商品或服务另行收费方式——即时确认收入　　会籍会员费+免费或低价购买商品方式——受益期内分期确认收入　　 (7)特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入，属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入　　 (8)劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入
3．转让财产收入	是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等取得的收入企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现
4．股息、红利等权益性投资收益	除另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现　　被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的．不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础
5．利息收入	按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现
6．租金收入	按照合同约定的承租人应付租金的E{期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计人相关年度收入
7．特许权使用费收入	按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现
8．接受捐赠收入	按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现
9．其他收入	是指企业取得的除上述收入以外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收人、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴　　收人、违约金收人、汇兑收益等

　　【提示1】(1)其他收入与其他业务收入不是等同概念；(2)企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。
　　【提示2】注意三方面问题：(1)不同收入项目的区分；(2)受赠资产相关金额的确定；(3)收入实现的规定。
　　 (1)不同收入项目区分的例题
　　【例题8·多选题】企业所得税法规定的“转让财产收入”包括转让()。
　　 A．无形资产
　　 B．存货
　　 C．股权
　　 D．债权
　　【答案】ACD
　　【解析】B选项：销售存货取得的收入属于销售货物收入。
　　 (2)受赠资产相关金额的确定
　　【例题9·计算问答题】某居民企业(增值税一般纳税人)接受捐赠一批材料，取得捐赠方按市场价格开具的增值税专用发票上注明价款10万元，增值税税额1．7万元；受赠方自行支付运费0．3万元，并取得合法的运输发票。已知该企业适用25%的企业所得税税率，取得的相关发票均通过认证并可以抵扣。则：
　　受赠非货币性资产计入应纳税所得额的内容包括：受赠资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税，但不包括由受赠企业另外支付的相关税费。
　　该批材料入账时接受捐赠收入金额=10+1．7=11．7(万元)
　　受赠该批材料应纳的企业所得税=11．7×25%=2．93(万元)
　　该批材料可抵扣进项税=1．7+0．3×7%=1．72(万元)
　　该批材料账面成本=10+0．3×(1—7%)=10．28(万元)。
　　 (3)一般收入实现相关规定(★★★)
　　【例题10·多选题】以下关于企业所得税收人确认时间的表述正确的有()。
　　 A．股息、红利等权益性投资收益，以投资方收到分配金额确认收入的实现
　　 B．利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现
　　 C．租金收入，在实际收到租金收入时确认收入的实现
　　 D．接受捐赠收入，在实际收到捐赠资产时确认收入的实现
　　【答案】BD
　　【解析】股息、红利等权益性投资收益，除另有规定外，以被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现；租金收入，一般情况下，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。